CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 gennaio 2021, n. 352 – Nel caso in cui il contribuente presenta una dichiarazione ed omette il versamento, per individuare il dies a quo deve farsi riferimento al termine entro il quale il tributo avrebbe dovuto essere pagato

Tributi – ICI – Potere di accertamento – Decadenza – “Dies a quo” – Omesso versamento dell’imposta – Omessa dichiarazione

Ritenuto che

1. Con avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011, la V.S. s.p.a. contestava a M.V. l’omesso versamento e dichiarazione ICI afferente a vari terreni fabbricabili siti nel Comune di Velletri.

2. Il contribuente impugnava i suddetti avvisi assumendo, tra l’altro, la notifica oltre il termine di cinque anni dell’avviso relativo all’anno di imposta 2006.

3. La CTR, con sentenza n. 323/15/17, depositata il 02/02/2017, in parziale accoglimento dell’appello proposto dagli odierni controricorrenti, eredi di M.V., accoglieva l’eccezione di decadenza ex art. 1, I. n. 296 del 2006.

3. Avverso tale sentenza la V.S. S.p.a. propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

6. M.V., C.V., N.V. hanno depositato controricorso.

7. In prossimità della camera di consiglio la ricorrente ha depositato memoria.

Considerato che

1. Con il primo motivo la V.S. S.p.a. deduce, ex art 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 1, comma 161, della I. n. 296 del 2006, nella parte in cui la CTR ha ritenuto fondata l’eccezione di decadenza relativa alla pretesa ICI per l’anno 2006, sul presupposto che il termine entro il quale avrebbe dovuto essere effettuata la relativa notifica era il 31.12.2011 e non il 31.12.2012.

Rileva la ricorrente che nella specie non si era in presenza di un omesso versamento di imposta ma di una omessa dichiarazione rilevante ai fini ICI.

In particolare, i terreni oggetto di giudizio, nell’anno di imposta 2006, mutavano destinazione (da E a M5) su iniziativa dello stesso ricorrente, conseguendo da ciò in capo al contribuente l’obbligo di presentare la dichiarazione in rettifica nei termini di cui all’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504 del 1992 entro il 31.7.2007. In ragione di ciò, in applicazione dell’art. 1 cit., a fronte della modifica intervenuta nel 2006, rispetto alla quale vigeva l’obbligo di presentare dichiarazione entro il 31.7.2007, il termine per la notifica dell’avviso di accertamento inizia a decorrere dall’anno successivo al 2007, per spirare il 31.12.2012, essendo, quindi, quella avvenuta il 14.11.2006, tempestiva.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 91 e 92 c.p.c.

Con tale censura la ricorrente impugna la sentenza della CTR nella parte in cui «in virtù del parziale accoglimento dell’appello, vengono compensate le spese di lite». A parere della V.S. s.p.a. nell’ipotesi di riforma della sentenza di appello verrebbero meno le ragioni della suindicata compensazione.

3. In via preliminare il Collegio rileva l’infondatezza dell’eccezione di nullità della procura alla lite in quanto conferita dal direttore generale della V.S. s.p.a. privo del potere di rappresentanza della società.

Sul punto assume rilievo il deposito della visura camerale, dello statuto della società e delle delibere del Consiglio d’Amministrazione, documenti dai quali risulta l’attribuzione al direttore generale della rappresentanza della società, al quale è anche conferito il potere di promuovere azioni giudiziarie.

4. Il primo motivo di ricorso è fondato.

La questione oggetto di scrutinio è l’individuazione del dies a quo rilevante ai fini della decadenza del potere di accertamento in materia di ICI nei diversi casi di omesso versamento di imposta e di omessa dichiarazione.

L’art. 1, comma 161, I. n. 296 del 2006 prevede che «gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all’accertamento d’ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati. Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni».

Con tale disposizione il legislatore ha sostituito i termini stabiliti dagli artt. 10 e 11 d.lgs. 504 del 1992 e, più in generale, ha provveduto ad unificare per i tributi comunali e provinciali la disciplina relativa all’attività di accertamento, dettando disposizioni comuni sulla notifica degli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messi notificatori e l’esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali degli atti di accertamento e, per quello che qui interessa, individuando i termini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento e del primo atto di riscossione.

In particolare, la norma sopra indicata subordina alla notifica di atto di accertamento, sia l’attività di rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli, o, anche, dei parziali o ritardati versamenti, sia l’attività svolta d’ufficio, in caso di omesse dichiarazioni o omessi versamenti.

Tutti gli avvisi di accertamento devono essere notificati al contribuente in un unico termine, previsto a pena di decadenza, «entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati».

4.1 Per delimitare dal punto di vista temporale l’esercizio del potere impositivo è necessario distinguere due diversi dies a quo dai quali iniziare il computo del termine di decadenza previsto per i tributi locali.

4.2 Ed invero, nel caso in cui il contribuente presenta una dichiarazione ed omette il versamento, per individuare il dies a quo deve farsi riferimento al termine entro il quale il tributo avrebbe dovuto essere pagato. A questo proposito, per quanto riguarda l’ICI, si rileva che il tributo doveva essere versato per «l’anno in corso in due rate delle quali la prima, entro il 16 giugno (…). La seconda rata deve essere versata dal 1° al 16 dicembre, a saldo dell’imposta dovuta per l’intero anno (…)» (art. 10, comma 2, d.lgs. n. 504 del 1992). L’ICI, in vigore fino al 2011, è stata sostituita dall’IMU la quale prevede termini analoghi a quelli sopra riportati con la possibilità del pagamento del tributo in un’unica rata il 16 giugno (art. 9, comma 3, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23); termini che non risultano modificati a seguito del più recente intervento in materia di IMU (art 1, comma 762, I. n. 160 del 2019).

4.3 Nel caso in cui il contribuente abbia omesso la presentazione della dichiarazione, per individuare il dies a quo deve invece farsi riferimento al termine entro il quale egli avrebbe dovuto presentarla.

A questo proposito, ai fini ICI, i soggetti passivi «devono dichiarare gli immobili posseduti nel territorio dello Stato (…) entro il termine della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui il possesso ha avuto inizio (…) La dichiarazione ha effetto anche per gli anni successivi sempreché non si verifichino modificazioni dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta; in tal caso il soggetto interessato è tenuto a denunciare nelle forme sopra indicate le modificazioni intervenute, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui le modificazioni si sono verificate» (art. 10, comma 4, d.lgs. cit.). Per quanto concerne l’IMU «i soggetti passivi devono presentare la dichiarazione entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio o sono intervenute variazioni rilevanti ai fini della determinazione dell’imposta (…).

La dichiarazione ha effetto anche per gli anni successivi sempre che non si verifichino modificazioni dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta» (art. 13, comma 12-ter, d.l. n. 201 del 2011 conv. in I. n. 214 del 2011), disposizione rimasta sostanzialmente invariata per effetto dell’art. 1, comma 769 della I. n. 160 del 2019.

4.4 Pertanto, nel primo caso sopra riportato, nel quale la dichiarazione è stata presentata ed omesso il versamento, il primo dei cinque anni previsti dall’art. 1, comma 161, n. 296 del 2006, è quello successivo a quello oggetto di accertamento e nel corso del quale il maggior tributo avrebbe dovuto essere pagato.

Nel secondo caso in cui la dichiarazione non è stata presentata, il Comune ha un termine più ampio per effettuare l’accertamento del tributo.

In particolare, per quanto riguarda la dichiarazione ICI, per la presentazione della quale si faceva riferimento al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, il riferimento è all’art. 2 del d.p.r. n. 322 del 1998, il quale nel testo in vigore ratione temporis prevedeva «le persone fisiche e le società [di persone] o le associazioni (…) presentano la dichiarazione (…) tra il Io maggio ed il 30 giugno ovvero in via telematica entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta». Per quanto riguarda l’IMU è, come detto, espressamente previsto come termine di presentazione della dichiarazione il 30 giugno dell’anno successivo a quello di inizio di possesso o di intervenuta variazione, rilevante ai fini della determinazione dell’imposta. Tenuto conto di ciò, nei casi di omessa dichiarazione, il primo dei cinque anni previsti dall’art. 1, comma 161, l. n. 296 del 2006, è il secondo anno successivo a quello oggetto di accertamento.

Ad esempio, se l’anno in cui è iniziato il possesso o è intervenuta la variazione è il 2017, la relativa dichiarazione deve essere presentata nel 2018, con la conseguenza che il primo anno dei cinque previsti per la decadenza dal potere impositivo è perciò il 2019, con l’ulteriore risultato che il termine per la notifica dell’avviso di accertamento da parte dell’Ente impositore scadrà il 31 dicembre 2023.

4.5 Nella fattispecie oggetto del presente scrutinio, con l’avviso di accertamento relativo all’anno 2006, notificato il 15.11.2012 veniva contestato al de cuis degli odierni controricorrenti l’omesso pagamento e l’omessa dichiarazione ICI relativa alla suddetta annualità di imposta.

Risulta non contestata tra le parti la circostanza che M.V., dante causa degli odierni controricorrenti, 13.6.2001 presentava osservazioni alla variante del PRG del Comune di Velletri, chiedendo che i terreni di sua proprietà classificati in zona E fossero ricompresi in quella M, sottozona M5. Nel 2002 il Comune accoglieva le suddette osservazioni e nel 2006 la Regione pubblicava la variante al PRG. A seguito di tale nuova classificazione, rilevante ai fini ICI, conseguiva l’obbligo per il contribuente di presentare una dichiarazione in rettifica nei termini di cui all’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504 del 1992 e, quindi entro il 31.7.2007, dichiarazione che risultava omessa e che dava luogo agli avvisi di accertamento impugnati.

Alla luce di quanto sopra l’avviso di accertamento risulta notificato entro il termine di cui all’art. 1, comma 161 della I. n. 296 del 2006, scadendo nel caso di specie i cinque anni previsti da tale disposizione il 31.12.2012.

La CTR, nel dichiarare avvenuta oltre il suddetto termine quinquennale la suindicata notifica non ha fatto corretta applicazione dei principi indicati. Dall’accoglimento della censura proposta dalla ricorrente consegue l’assorbimento del secondo motivo di ricorso.

4.6 Risulta incontestato dagli atti di causa che parte controricorrente, nel giudizio di appello, si è riportata ai motivi posti a fondamento del ricorso introduttivo e, dunque, aveva riproposto, tra l’altro, l’omessa motivazione dell’avviso di accertamento e l’erronea determinazione del valore dei terreni ai fini della determinazione dell’ICI dovuta.

Su tali motivi la sentenza di appello non si è pronunciata ritenendoli espressamente assorbiti.

Costituisce principio consolidato di questo giudice di legittimità che sulle questioni sollevate nel giudizio di merito e non riproposte in sede di legittimità, all’esito del relativo assorbimento, esplicito o implicito da parte del giudice dell’impugnazione di merito, non si forma giudicato implicito, non potendo le questioni dichiarate “assorbite” essere proposte nel giudizio di cassazione neanche mediante ricorso incidentale condizionato, in difetto di una anche implicita statuizione sfavorevole in ordine alle medesime. Consegue da ciò che, poiché la forza preclusiva della sentenza di cassazione ha per oggetto soltanto le questioni che costituiscono il presupposto necessario e logicamente inderogabile della pronunzia cassata, le suddette questioni possono essere riproposte e decise nel giudizio di rinvio (v. in tal senso tra le altre Cass. n. 5681 del 2003; n. 26264 del 2005; n. 1566 del 2011; Sez. U n. 23833 del 2015).

5. Per le suesposte considerazioni, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale di Roma, in diversa composizione, che procederà alla disamina del suddetto profilo, alla luce dei principi enunciati, nonché dei motivi assorbiti, provvedendo anche sulle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

– Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR di Roma in diversa composizione.