CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 marzo 2020, n. 7226 – La deducibilità delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria degli immobili strumentali all’attività del professionista, prevista dal comma 2 dell’art. 54 del TUIR, è stabilita nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risultante all’inizio del periodo di imposta. Le predette spese sono detraibili ai fini IVA solo se l’immobile costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento per l’esercizio della suddetta attività

Tributi – Reddito lavoro autonomo professionale – Spese di ristrutturazione su immobile a destinazione abitativa adibito a uso studio – Deducibilità – Limiti – IVA – Detraibilità – Condizioni

Considerato in fatto

1. T.S. impugnava presso la Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza l’avviso di accertamento notificato in data 15.7.2014 con il quale l’Amministrazione recuperava a tassazione Irpef, Irap e Iva l’importo di € 35.492, relativo all’anno di imposta 2009, quale costo indebitamente portato in deduzione.

2. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso

3. La sentenza veniva impugnata dall’Agenzia delle Entrate e la Commissione Regionale Tributaria della Calabria rigettava l’appello osservando in conformità con le conclusioni del giudice di primo grado a) le spese straordinarie sostenute dal ricorrente per la ristrutturazione dell’immobile adibito a studio professionale di avvocato erano interamente deducibili in quanto l’appartamento non era di proprietà di T.S. il quale ne aveva la disponibilità a titolo di locazione; b) che andava riconosciuta anche la detraibilità dell’Iva in quanto, ai fini della deduzione dell’imposta, rilevava non la categoria catastale bensì l’effettiva destinazione dell’immobile.

5. Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione affidandosi a due motivi. Il contribuente non si è costituito.

Ritenuto in diritto

1. Con il primo motivo d’impugnazione l’Amministrazione Finanziaria denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 54 del dpr nr. 917/1986 e 19 bis del dpr nr 633/1972 in relazione all’art. 360 1° comma nr. 3 cpc. Si sostiene che correttamente l’Ufficio aveva limitato la deducibilità delle spese per la manutenzione straordinaria dell’immobile al 5% così come previsto dall’art. 54 dpr citato.

1.1 Con il secondo motivo viene dedotta la violazione degli artt. 19 e 19 bis dpr 633/1972 in relazione all’art. 360 1° comma nr. 3 cpc per avere il giudice di seconde cure, contrariamente a quanto previsto dall’art 19 bis dpr 633/1972 Riconosciuto l’applicabilità della detrazione Iva ai fabbricati classificati come abitativi.

2. Il primo motivo è fondato.

2.1 Il trattamento fiscale delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria degli immobili strumentali all’attività del professionista è disciplinato dall’art. 54 2 comma TUIR che nell’attuale formulazione applicabile dall’ 1.1.2007 e quindi all’annualità di imposta oggetto di causa prevede che tali costi incrementativi del cespite immobiliare sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risultante all’inizio del periodo di imposta.

2.2 Ciò premesso è pacifico che la parte privata disponesse dell’appartamento, di proprietà di terzi, oggetto degli interventi di manutenzione straordinaria, per l’esercizio della propria professione legale. La circostanza che il contribuente non fosse titolare di diritti reali dell’immobile non incide sulla disciplina delle deduzioni sopra esposta; la norma infatti fa esclusivo riferimento alle <<spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni>> senza distinguere gli immobili di proprietà del contribuente da quelli, di proprietà di terzi, condotti in locazione dal professionista o utilizzati ad altro titolo.

2.3 L’Ufficio ha quindi legittimamente applicato la deduzione prevista dall’art. 54, 2 comma TUIR nell’atto impositivo notificato al contribuente, che invece aveva considerato deducibile l’intero importo dei lavori.

3. II secondo motivo è anch’esso fondato.

3.1 Ai sensi dell’art. 19 bis 1 lett i) <<non è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto di fabbricati o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni >> Secondo la giurisprudenza di questa Corte <<il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 bis. 1, comma 1, lett i), esclude che l’imprenditore possa portare in detrazione l’imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando l’operazione sia relativa a fabbricati a destinazione abitativa, salvo che per le imprese che hanno ad oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati, sicché, ove l’operazione non rientri nell’oggetto esclusivo o principale dell’attività, il compratore dovrà dimostrarne non solo l’inerenza e la strumentalità in base a elementi oggettivi e in concreto, secondo la generale previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, ma anche che il bene non rientra più nella categoria di beni a destinazione abitativa, per i quali in base ad un criterio legale oggettivo è prevista l’esclusione della detrazione>> (Cass. n. 6883 /2016; cfr. altresì, Cass. n. 10264/2017).

3.2 Va inoltre segnalato il recente arresto di questa Corte dove si afferma che <<ai fini dell’applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, la natura strumentale del bene acquistato va valutata non, in astratto, facendo riferimento solo all’oggetto dell’attività d’impresa, ma, in concreto, accertando che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento per l’esercizio della suddetta attività>> (cfr. Cass 5559/2019).

3.3 Nella fattispecie in esame è incontestato che l’immobile oggetto degli interventi di manutenzione sia ad uso abitativo in quanto accatastato in categoria A2. La pronuncia censurata, invero, nell’affrontare la questione del diritto alla detrazione dell’Iva e dei limiti normativi di riferimento, non ha considerato il limite normativo di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis, in caso di manutenzione su beni destinati ad abitazione, ed ha unicamente ragionato in ordine all’utilizzazione dell’immobile a studio professionale senza tuttavia dar conto sulla scorta di quali elementi oggettivi abbia ritenuto di poter superare in concreto l’esclusione della detraibilità conseguente alla destinazione abitativa dell’immobile. In particolare la CTR ha completamente trascurato che l’immobile risulta di proprietà di terzi e viene utilizzato dal ricorrente senza un titolo giustificativo. La disponibilità da parte del professionista dell’immobile abitativo a titolo gratuito e precario non consente di riconoscere l’inerenza in quanto secondo quanto affermato da questa Corte <<l’inerenza all’esercizio dell’impresa dei costi di ristrutturazione dell’immobile, e ,quindi, la loro stretta connessione con le finalità imprenditoriali, presuppongono imprescindibilmente l’esistenza di un titolo giuridico che giustifichi l’utilizzazione dell’immobile medesimo per l’esercizio dell’attività dell’impresa, non potendosi ravvisare inerenza con riferimento ad un immobile di cui l’imprenditore non possa vantare un titolo giuridico di utilizzazione>> (cfr Cass. nr 418/2013).

4. Consegue all’accoglimento del ricorso la cassazione dell’impugnata sentenza; non essendo necessari ulteriori approfondimenti in punto di fatto la causa può essere decisa con il rigetto del ricorso originario.

5. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo mentre quelle dei gradi di merito vanno compensate tra le parti avuto riguardo all’esito dei giudizi.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito rigetta l’originario ricorso proposto dal contribuente. Condanna il contribuente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in € 5.600 per compensi oltre spese prenotate a debito.

Compensa tra le parti le spese dei gradi di merito.