CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 ottobre 2020, n. 22044 – Il diritto alla detrazione iva può essere negato nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e sempre senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione in base alla quale egli intende operare la detrazione si iscriveva in un’evasione dell’IVA, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare

Tributi – Accertamento – Fatture riferite ad operazioni inesistenti – Presunzione – Elementi indiziari – Fatture con descrizione generica della prestazione, assenza di documentazione comprovante l’effettiva prestazione, omessa dichiarazione da parte del fornitore – Onere di prova contraria del contribuente

Ritenuto che

Il contribuente V.M., esercente attività di distribuzione di giornali, riceveva un avviso di accertamento ai fini imposte dirette ed iva per l’anno di imposta 2002 con cui veniva accertato maggior reddito imponibile per lo scostamento di quanto dichiarato dallo studio di settore e perché venivano recuperati a tassazione dei costi relativi alla contabilizzazione di fatture emesse da terzi, che l’ufficio riteneva per operazioni inesistenti.

Impugnato l’atto, la CTP annullava l’accertamento, e la CTR rigettava l’appello dell’ufficio.

Per la cassazione di quest’ultima sentenza ricorre l’ufficio sulla base di tre motivi.

Si costituisce il contribuente con controricorso.

In vista dell’udienza odierna il contribuente ha depositato memoria.

Considerato che

Con il primo motivo l’ufficio deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, 54 comma 2, d.P.R. 26.10.1972, n. 633, dell’art. 75 (ora 109) d.P.R. 917 del 1986, nonché degli artt. 39 d.P.R. 600 del 1973 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

La CTR ha errato invertendo l’onere della prova della inesistenza delle fatture, che l’ufficio aveva dimostrato con presunzioni.

Il contribuente eccepisce l’inammissibilità del motivo ex art 360-bis n. 1 c.p.c. perché la CTR avrebbe deciso secondo la giurisprudenza della Corte.

Il motivo è fondato.

Per dimostrare la fittizietà delle fatture, l’ufficio può ricorrere a indizi che nella specie sono stati indicati in: a) genericità delle prestazioni indicate in fatture, b) nessuna documentazione fornita dall’acquirente per dimostrare l’effettività della prestazione, c) omessa presentazione della dichiarazione da parte dei fornitori la prestazione.

A fronte di questo, la CTR dà valore, sostanzialmente, al solo fatto che le fatture sono state contabilizzate e pagate.

Questa Corte (sez. VI-5, n. 11873 del 2018) al riguardo ha avuto modo di affermare:

In tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili.

La stessa sentenza sez. V n. 9108 del 2012, citata dal contribuente in controricorso, è vero che esordisce affermando che:

In tema di I.V.A., la fattura è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, attesa la disciplina del suo contenuto di cui all’art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sicché in ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere.

Ma poi prosegue affermando che tale prova è raggiunta se l’amministrazione fornisce validi elementi – alla stregua del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e art. 40, e del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 -, che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi (presunzione semplice), per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero che – ai sensi dell’art. 32, comma 1, lett. c), e dell’art. 54, comma 3, dei decreti indicati-dimostrino “in modo certo e diretto” la “inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la “inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione”. In tal caso, afferma ancora la sentenza, passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (e richiama sez. V, 19.10.2007 n. 21953).

Pertanto, conclude al riguardo, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell’art. 2727 c.c. e ss., e art. 2697, comma 2, c.c. (e cita, a questo proposito, sez. V, 23.4.2010 n. 9784).

Nel caso specifico delle frodi carosello, in cui spesso le fatture sono emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, la sentenza ricorda, poi, che giurisprudenza di questa Corte ha stabilito che, una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria (anche mediante presunzioni) la prova della interposizione fittizia della società “cartiera o fantasma” nella operazione commerciale effettivamente posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto – cedente/prestatore – che non figura nella fatturazione, spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode” (e in Corte Cass. 5A sez. 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id. 11.3.2010 n. 5912. Giurisprudenza costante: id. 3.12.2001 n. 15228, id. 6.2.2003 n. 1779, id. 23.12.2005 n. 28695, id. 23.3.2007 n. 7146). La sufficienza probatoria delle scritture contabili opera solo se l’ufficio non ha dimostrato, anche tramite presunzioni, la flttizietà delle fatture.

Quindi, se è vero che, per giurisprudenza della Corte di Giustizia citata dal contribuente, il contribuente non può soffrire conseguente pregiudizievoli dal comportamento fiscale del terzo (CGUE, sentenza del 21.6.2012, causa C-80/11), è anche vero che, sul piano probatorio, la giurisprudenza di questa Corte, in tema di detrazione iva correlata ad operazioni ritenute inesistenti, afferma che la prova che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione dei beni si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, può essere fornita dall’Amministrazione anche mediante presunzioni – come espressamente prevede l’art. 54, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 – valorizzando, nel quadro indiziario, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione della prestazione dal fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente), una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione, (sez. V, n. 5339 del 2020).

Questa giurisprudenza richiama un’ulteriore decisione della Corte di Giustizia (CGUE, sentenza 22.10. 2015, causa C-277/14), la quale, pur ribadendo il principio della precedente sentenza nella causa C- 80/11, afferma, però, che il diritto alla detrazione iva può essere negato nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e sempre senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione in base alla quale egli intende operare la detrazione si iscriveva in un’evasione dell’IVA, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

Gli elementi oggettivi in base ai quali l’amministrazione può provare la consapevolezza dell’operatore possono, quindi, portare anche ad una prova presuntiva, come affermato da questa Corte, e, comunque, nel caso di specie, tale principio non è stato applicato dal giudice di merito in maniera completamente conforme a quanto sopra esposto, essendosi egli limitato ad affermare, nella sentenza impugnata, che la contabilizzazione ed il pagamento delle fatture escludeva la presunzione a favore dell’amministrazione.

Al riguardo, invece, questa Corte (sez V n. 21800 del 2019, oltre a quanto già citato relativamente alla decisione n. 9108 del 2012), afferma che:

con riferimento all’onere probatorio gravante sul contribuente, non è sufficiente «la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti», ovvero, quanto alla regolarità delle scritture ed alle evidenze contabili del pagamento, «di dati e circostanze facilmente falsificabili»: Sez. 6-5, 15 maggio 2018, n. 11873);

La CTR dà chiaramente rilievo al fatto che la società aveva adempiuto le incombenze fiscali e che le fatture erano state pagate, ma questo non è sufficiente, per il contribuente, per contrastare la prova indiziaria su cui si basa l’accertamento.

In conclusione, il principio, che si ricava dalla giurisprudenza di questa Corte ed anche dalle sentenze della Corte di Giustizia, sulla base del quale si regola la possibilità per il contribuente di dedurre i costi relativi a fatture ritenute inesistenti, e detrarre l’iva, è ben più ampio ed articolato di quanto affermato dal giudice di merito nella sentenza impugnata nel caso di specie, pur senza voler porre alcun onere probatorio eccessivo a carico del contribuente stesso.

Sulla base di queste considerazioni, viene meno quindi l’eccezione di inammissibilità del motivo ai sensi dell’art. 360-bis c.p.c., non potendosi ritenere che la CTR abbia deciso in maniera conforme alla giurisprudenza di questa Corte.

Con il secondo motivo deduce insufficiente motivazione su un punto decisivo e controverso (e comunque omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti) in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.

La CTR non ha considerato gli elementi dedotti dall’ufficio per la falsità delle fatture e ha dato rilievo ad elementi che non bastano a dimostrare l’effettività delle fatture.

Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo, avendo sostanzialmente lo stesso oggetto, proposto sotto una diversa angolazione.

Con il terzo motivo deduce contraddittoria e insufficiente motivazione su un punto decisivo e controverso (e comunque omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti) in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.

La sentenza è contraddittoria laddove, dopo aver dato atto che l’accertamento si basa anche sull’utilizzo di fatture false e non solo sullo scostamento dagli studi di settore, nella seconda parte della motivazione afferma che esso si basa solo su quest’ultimo elemento.

Anche questo motivo può considerarsi assorbito dall’accoglimento del primo, come riconosce espressamente il ricorrente.

La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, con rinvio alla CTR del Lazio, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo, assorbiti i restanti.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio.