CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 settembre 2018, n. 22351 – In materia di riscossione, ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’invio al contribuente della comunicazione di irregolarità, al fine di evitare la reiterazione di errori e di consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, è dovuto solo ove dai controlli automatici emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero un’imposta o una maggiore imposta e, comunque, la sua omissione determina una mera irregolarità e non preclude, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione

Tributi – Cartella di pagamento – Assenza della relata di notifica sulla copia – Nullità della notifica – Sanatoria – Proposizione del ricorso da parte del contribuente

Fatti di causa

La F. P. Srl impugnò la cartella di pagamento di Equitalia Basilicata Spa (hinc: Equitalia), relativa all’IRAP, IRES, IVA, per gli anni di imposta 2003 e 2004, emessa a seguito di un controllo automatizzato della dichiarazione della contribuente ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, facendo valere la nullità della notifica della cartella, l’omesso invio dell’avviso bonario ex art. 6, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e l’inesistenza dell’obbligazione tributaria.

Su istanza di Equitalia venne chiamata in causa l’Agenzia delle entrate e la Commissione tributaria provinciale di Potenza, con sentenza n. 195/2008, accolse il ricorso, compensando le spese processuali, sul presupposto della nullità della notificazione della cartella di pagamento, per violazione dell’art. 148 cod. proc. civ., ossia per la mancanza della relata di notifica in calce alla copia dell’atto notificato.

Il giudice di prime cure ritenne fondate anche le altre censure sollevate dalla contribuente, mentre escluse la rilevanza giuridica delle difese svolte dal concessionario della riscossione e dall’Amministrazione finanziaria.

Ciascuna parte ha impugnato la decisione di primo grado, che è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Basilicata (hinc: CTR), con la sentenza in epigrafe.

La CTR ha ravvisato la legittimità e la tempestività della chiamata in causa dell’Agenzia delle entrate, da parte di Equitalia, nonché la rituale costituzione in giudizio dell’Amministrazione finanziaria, disattendendo l’eccezione da quest’ultima sollevata per non avere ricevuto la notifica dell’atto di gravame.

Ha respinto l’appello principale della contribuente, reputando che la Commissione provinciale avesse congruamente motivato la compensazione delle spese processuali.

Ha rigettato l’appello incidentale del concessionario facendo leva sulla nullità della notifica della cartella di pagamento, priva della relata di notifica sull’originale, e ha escluso l’applicabilità della sanatoria generale a norma dell’art. 156 cod. proc. civ., a causa della natura sostanziale e non processuale dell’atto viziato.

Infine, ha affermato la violazione dell’art. 36-bis, cit., in mancanza di prova dell’invio, al contribuente, dell’avviso bonario, prima dell’iscrizione a ruolo del credito tributario.

Per la cassazione ricorre Equitalia Spa con due motivi.

L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso, contenente ricorso incidentale, per quattro motivi.

P. Spa resiste con controricorso, contenente ricorso incidentale articolato in un motivo.

Il Procuratore Generale P.M. ha depositato conclusioni scritte, chiedendo che la sentenza sia cassata con rinvio.

Equitalia ha depositato una memoria ex art. 380-bis 1 cod. proc. civ.

Ragioni della decisione

1. Primo motivo del ricorso principale di Equitalia: “Illegittimità della sentenza n. 76/3/2011 della Commissione tributaria regionale di Potenza, sez. 3, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 3, c.p.c., per violazione dell’art. 26 del D.P.R. 602/1973 nonché degli artt. 156, comma 3 e 160 c.p.c.”.

Si deduce, innanzitutto, l’errore di diritto della sentenza impugnata che ha ritenuto viziata la notificazione della cartella di pagamento, per omessa apposizione della relata di notifica sull’originale del medesimo atto, laddove, invece, il procedimento notificatorio è avvenuto legittimamente, con l’apposizione della relata di notifica sulla matrice, come previsto dall’art. 26, comma 4, cit.

In secondo luogo, la ricorrente rileva che la Corte regionale avrebbe negato contra legem il rimedio generale dell’art. 156 cod. proc. civ., senz’altro applicabile nella specie, nonostante la natura sostanziale dell’atto notificato, posto che la contribuente ha avuto piena conoscenza della cartella che, infatti, è stata allegata al ricorso introduttivo.

1.1. Il complesso motivo è fondato.

È dato rilevare che la CTR, in motivazione, testualmente afferma: “Con riferimento alla notificazione della cartella di pagamento la mancata apposizione della relazione di notifica sull’originale della cartella di pagamento determinare la nullità del procedimento di notificazione.” (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata).

In realtà, come correttamente rimarcato dalla Commissione regionale nella narrativa della sentenza (ibidem, pag. 3), il giudice di prime cure aveva dichiarato la nullità del procedimento notificatorio perché non era stata apposta la relata di notifica in calce alla copia e non all’originale dell’atto notificato.

Ciò precisato, però, la CTR (e, ancor prima, la Commissione tributaria provinciale di Potenza) non ha fatto corretto governo del costante e condivisibile orientamento della Corte, in virtù del quale: “L’applicazione alle notifiche degli avvisi di accertamento delle norme del processo civile, in base all’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, comporta quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle relative sanatorie, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento, per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 cod. proc. civ.” (Cass. 12/05/2011, n. 10445).

In altre parole, la contribuente, con la proposizione del ricorso, ha sanato ogni eventuale vizio di notificazione della cartella.

2. Secondo motivo: “Illegittimità della sentenza n. 76/3/2011 della Commissione tributaria regionale di Potenza, sez. 3, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 3, per violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 5, della legge 212/2000.”

È fatto valere l’errore di diritto della sentenza impugnata per avere affermato l’illegittimità della cartella di pagamento in quanto, nell’ambito della procedura di controllo automatizzato ex art. 36-bis, del d.P.R. n. 600/1973, alla contribuente non sarebbe stato inviato l’avviso bonario ex art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000, laddove, in realtà, nel giudizio di merito l’Agenzia delle entrate aveva documentato di avere ritualmente inviato alla contribuente l’avviso bonario.

2.1. Il motivo è inammissibile.

È il caso di rilevare che la doglianza configura un vizio revocatorio, ex art. 395 n. 4 cod. proc. civ. – consistente in ciò, che la CTR non avrebbe percepito che l’Agenzia delle entrate aveva depositato in giudizio l’avviso bonario – insuscettibile di essere ricondotto al diverso paradigma normativo della violazione di legge ex art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.

3. Si deve, adesso, vagliare il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, la cui disamina è prioritaria, sul piano logico-giuridico, rispetto a quella del ricorso incidentale della P. Spa.

3.1. Primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c.; omessa e insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 c.p.c. e dell’art. n. 62 primo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.”.

L’Agenzia delle entrate si duole della sentenza impugnata che, erroneamente, ha negato che fosse stato prodotto in giudizio l’avviso bonario, laddove, invece, la comunicazione d’irregolarità era stata allegata agli atti del giudizio di primo grado.

3.2. “Violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 6 comma 5 della l. n. 212/2000 e dell’art. 36 bis comma 3 del d.p.r. n. 600/1973; insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) e n. 5) c.p.c.”.

Si lamenta l’errore di diritto della sentenza impugnata, e il connesso vizio dello sviluppo argomentativo della decisione, che ha ravvisato l’illegittimità della cartella di pagamento, per omesso invio della comunicazione d’irregolarità, trascurando che l’avviso bonario non è necessario quando, come nella specie, si verta in tema di controllo automatizzato della dichiarazione del contribuente, ex art. 36-bis, cit.

3.3. “Nullità della sentenza; violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.: in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3) e n. 4) c.p.c.”.

Un altro rilievo critico attiene all’omessa pronuncia, da parte della CTR, sul difetto di legittimazione passiva di Equitalia, eccepito dall’Agenzia, in relazione a due motivi di ricorso della contribuente (nullità della cartella perché non preceduta dall’invio dell’avviso bonario e per inesistenza della pretesa tributaria), che non è stato sanato neppure con l’integrazione del contraddittorio, ad opera del concessionario, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

3.4. “Violazione e falsa applicazione dell’art. 26 del d.p.r. n. 602/1973, nonché degli artt. 156 e 160 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c.”.

L’Agenzia delle entrate, infine, censura la sentenza d’appello che ha ritenuto nulla la notificazione della cartella di pagamento, per omessa apposizione della relata di notifica sull’originale dell’atto e, inoltre, ha negato l’applicabilità della sanatoria generale ex art. 156 cod. proc. civ.

4. Il secondo motivo (cfr. § 3.2.) che, per la logica, va esaminato prioritariamente, è fondato.

La CTR, stabilito, con accertamento in fatto, insindacabile in sede di legittimità, che la cartella di pagamento è scaturita da un controllo automatizzato della dichiarazione del contribuente, ex art. 36-bis, cit., ha poi affermato la nullità dell’iscrizione a ruolo della pretesa tributaria, per difetto di prova dell’invio del c.d. avviso bonario.

Tale statuizione è distonica rispetto al principio di diritto enunciato dalla Corte, cui il Collegio intende aderire, per il quale: “in materia di riscossione, ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’invio al contribuente della comunicazione di irregolarità, al fine di evitare la reiterazione di errori e di consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, è dovuto solo ove dai controlli automatici emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero un’imposta o una maggiore imposta e, comunque, la sua omissione determina una mera irregolarità e non preclude, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione, mentre tale adempimento non è prescritto in caso di omessi o tardivi versamenti, ipotesi in cui, peraltro, non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi dell’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997. “ (Cass. 6/07/2016, n. 13759; 6/06/2018, 14577).

In altre parole, l’applicazione dell’art. 6, comma 5, cit., non è generalizzata, ma riservata ai casi in cui “sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”.

5. Il primo motivo è inammissibile.

5.1. Valgono al riguardo le medesime considerazioni svolte con riferimento al secondo motivo del ricorso di Equitalia (cfr. § 2).

6. Il terzo motivo (cfr. § 3.3) è infondato.

Esso non si confronta con la ragione del decidere della sentenza di secondo grado che, diversamente da quanto prospettato dall’Erario, ha affrontato la questione della chiamata in causa dell’Agenzia, da parte del concessionario, e ha ritenuto l’integrazione del contraddittorio legittima e tempestiva, ai sensi dell’art. 14, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

La soluzione giuridica adottata dalla CTR s’inserisce nel solco della giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in caso d’impugnazione della cartella di pagamento, non già per un vizio proprio di quest’ultima, ma per un profilo attinente, direttamente, alla pretesa tributaria, la legitimatio ad causam spetta all’ente impositore, la cui evocazione in giudizio può essere disposta su impulso del concessionario, anziché iussu iudicis, non essendo configurabile un’ipotesi di contraddittorio necessario tra questi due soggetti (ex multis, Cass. 24/04/2018, n. 10019, ha stabilito che: “In materia di impugnazione della cartella esattoriale, la tardività della notificazione della cartella non costituisce vizio proprio di questa, tale da legittimare in via esclusiva il concessionario a contraddire nel relativo giudizio. La legittimazione passiva spetta, pertanto, all’ente titolare del credito tributario e non già al concessionario, al quale, se è fatto destinatario dell’impugnazione, incombe l’onere di chiamare in giudizio l’ente predetto, se non vuole rispondere all’esito della lite, non essendo il giudice tenuto a disporre d’ufficio l’integrazione del contraddittorio, in quanto non è configurabile nella specie un litisconsorzio necessario.”.

7. Il quarto motivo (cfr. § 3.4.) è assorbito per effetto dell’accoglimento dell’identico motivo di cui al ricorso principale (cfr. § 1.1.).

8. Con l’unico motivo del ricorso incidentale della P. Spa, così rubricato: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 15, comma 1, D.Lgs. 546/1992 e dell’art. 91 c.p.c.”, si fa valere che la CTR – nel respingere il motivo d’appello della società avverso il capo della sentenza di primo grado che, malgrado la totale soccombenza delle controparti, aveva compensato le spese processuali – avrebbe affermato contra legem che il primo giudice aveva illustrato, con chiarezza, le ragioni della decisione, mentre la Commissione provinciale non aveva motivato sul punto.

8.1. Il mezzo è inammissibile, per sopravvenuta carenza d’interesse, per effetto della cassazione con rinvio della sentenza impugnata (cfr. § 9).

9. In definitiva: accolto il primo motivo del ricorso principale di Equitalia, inammissibile il secondo motivo; accolto il secondo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, inammissibile il primo; infondato il terzo motivo e assorbito il quarto motivo al primo motivo del ricorso principale; inammissibile l’unico motivo del ricorso incidentale della P. Spa; la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti (e assorbiti), con rinvio alla CTR, in diversa composizione, per il riesame della vicenda, nel rispetto dei principi di diritto sopra enunciati, e anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso principale di Equitalia Sud Spa; dichiara inammissibile il secondo motivo;

accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, inammissibile il primo motivo, infondato il terzo motivo e assorbito il quarto motivo;

dichiara inammissibile il ricorso incidentale della P. Spa; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Basilicata, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.