CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 settembre 2018, n. 22352 – In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico extracontabile e quello condotto con metodo induttivo sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili

Tributi – Accertamento – Riscossione – Studi di settore – Scritture contabili – Dichiarazione dei redditi – Violazioni – Ricorso per Cassazione

Fatti di causa

La P.E. & C. Sas, E.P. (socio accomandatario) e S.L.B. (socia accomandante) ricorrono, per quattro motivi, corredati ciascuno di un quesito di diritto, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana (hinc: CTR) in epigrafe che – in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento che, in seguito a una verifica generale a carico della H. Sas, esercente attività di bar – caffè, in Prato, recuperava a tassazione, ai fini IRAP e IVA, per l’anno d’imposta 2005, maggiori ricavi non dichiarati e costi indeducibili – rigettava l’appello principale dei contribuenti e l’appello incidentale dell’Ufficio e confermava la sentenza di primo grado che aveva rideterminato i ricavi in euro 816.684,00 (riducendoli rispetto a quanto accertato dall’Amministrazione finanziaria) e quantificato nel minimo edittale la connessa sanzione pecuniaria.

Il giudice d’appello, innanzitutto, ha ritenuto che le gravi inadempienze accertate imponessero all’Ufficio la ricostruzione dei ricavi del bar-caffè con metodo induttivo; in secondo luogo, ha condiviso il criterio seguito dalla sentenza di primo grado, consistente nell’applicare, al dato certo della merce acquistata, la percentuale di ricarico massimo dello studio di settore (pari al 260%), in ragione delle rilevanti dimensioni e dell’ubicazione dell’esercizio (posto in “pieno centro” a Prato), per l’ampiezza della scelta enogastronomica (il locale era un vero e proprio ristorante che offriva un ricco menu)’ infine, ha reputato congrua la sanzione minima stabilita dalla Commissione tributaria provinciale di Prato, in assenza di precedenti violazioni fiscali ascrivibili alla società.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, contenente ricorso incidentale, con un motivo.

I contribuenti hanno depositato tardivamente una memoria ex art. 380-bis 1 cod. proc. civ.

Ragioni della decisione

1. Primo motivo del ricorso principale: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 53 della Costituzione e dell’art. 39, secondo comma, d.p.r. n. 600/1973, ex art. 360 n. 3 c.p.c.».

Si deduce l’errore di diritto della sentenza impugnata che, avallando la decisione di primo grado, avrebbe reputato legittimo il ricorso al metodo di accertamento induttivo-extracontabile del reddito, ai sensi dell’art. 39, comma 2, cit., salvo poi, contraddittoriamente, considerare corretta la percentuale massima di ricarico degli studi di settore, senza però avvalersi di tutte le risultanze di tale strumento di accertamento standardizzato, a cominciare dal c.d. “volume di ricavi di congruità” (che indica l’entità dei ricavi ragionevolmente attribuibile al singolo contribuente, nel rispetto del principio costituzionale di capacità contributiva).

1.1. Il motivo è infondato.

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico extracontabile e quello condotto con metodo induttivo sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo legittimato l’Ufficio accertatore solo a completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall’art. 2729 cod. civ.; nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare l’attendibilità – e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che l’amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. (Cass. 24/07/2013, n. 17952).

Nel caso in esame, la CTR si è uniformata a questo principio di diritto: in primo luogo, con un apprezzamento di fatto, rimesso insindacabilmente al giudice di merito, ha ravvisato la totale inattendibilità dei dati contabili forniti dalla società, sì da imporre il ricorso al metodo induttivo; in secondo luogo, ha illustrato, con chiarezza, le ragioni per cui l’organo di controllo (che, come insegna la Cassazione, avrebbe anche potuto prescindere totalmente dalle risultanze delle scritture contabili), ha, comunque, ancorato la ricostruzione, induttiva, del volume d’affari del bar-caffè al contenuto dello studio di settore compilato dalla società, sebbene in modo lacunoso, parzialmente non veritiero e impreciso.

Ha, infine, ritenuto congruo applicare al costo di acquisto della merce una percentuale di ricarico unitaria del 260% (per altro aderendo ad una soluzione in bonam partem, ossia favorevole alla società verificata, visto che le aliquote previste per i settori della “gastronomia” dei “salati” e della “pasticceria” giungono a superare anche il 400% di ricarico), per le seguenti ragioni: «per le dimensioni e l’ubicazione dell’esercizio, nonché l’ampiezza delle scelte eno-gastronomiche ed il numero di addetti.» (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata).

2. Secondo motivo: «Nullità della sentenza, ex art. 360 n. 4 c.p.c. e, comunque, violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 111 Cost. ex art. 360 n. 3 c.p.c., per omessa motivazione, in fatto ed in diritto, realizzata sub specie di motivazione apparente, rectius per relationem, con rinvio sostanziale integrale alla pronuncia dei giudici di prime cure».

Si denuncia la carenza del processo decisionale della CTR che si sarebbe limitata a condividere la pronuncia della Corte provinciale, senza indicare, puntualmente, le ragioni del rigetto delle specifiche doglianze della contribuente e senza nemmeno individuare quali fossero i capi impugnati della decisione di primo grado.

2.1. Il motivo è infondato.

Invero, per giurisprudenza costante della Corte, deve considerarsi nulla la sentenza di appello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. 21/09/2017, n. 22022).

Nel caso in esame, come si è appena esposto (cfr. § 1.1.), la CTR non ha aderito, in modo acritico, al decisum di primo grado, ma ha illustrato, ampiamente, con nitida coerenza espositiva, la sequenza logico-giuridica del processo decisionale, disconoscendo ab imis tutte le censure della contribuente che, in buona sostanza, s’imperniavano sulla ravvisata, non corretta, applicazione del metodo di ricostruzione dei ricavi basato sugli studi di settore che, in realtà, come sopra anticipato, è un criterio diverso dal metodo induttivo utilizzato dall’organo di controllo per quantificare il volume d’affari del bar-caffè pratese.

3. Terzo motivo: «Nullità della sentenza ex art. 360 n. 5 c.p.c. per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio».

Un altro rilievo critico concerne il vizio dell’apparato argomentativo della sentenza d’appello che non avrebbe motivato: a) sull’eccezione riguardante gli errori di calcolo commessi dall’Ufficio nella determinazione delle percentuali di ricarico relative ai comparti oggetto di stima diretta (settore vini, liquori e champagne); b) sull’eccezione riguardante il solo parziale riferimento, da parte dell’organo di controllo, alle risultanze dello studio di settore, nella determinazione induttiva dei ricavi; c) sull’eccezione riguardante il mancato scomputo, dal monte acquisti del 2005, del costo delle materie prime che, per loro natura, non sono soggette ad alcun ricarico.

4. Quarto motivo: «Nullità della sentenza ex art. 360 n. 5 c.p.c., sub specie di motivazione insufficiente.».

Il vizio dello sviluppo argomentativo è prospettato come “motivazione insufficiente”, nel caso in cui la pronuncia impugnata debba essere intesa come se avesse implicitamente ritenuto irrilevanti le eccezioni appena illustrate (cfr. § 3).

5. Quinto motivo: «Nullità della sentenza ex art. 360 n. 5 c.p.c. per contraddittorietà della motivazione».

Si prospetta, infine, una “motivazione contraddittoria”, nel caso in cui la CTR abbia, implicitamente, ritenuto fondate le tre eccezioni sopra esposte e, cionondimeno, abbia confermato la correttezza del criterio induttivo di determinazione dei ricavi dell’impresa adottato dall’Amministrazione finanziaria.

5.1. I tre motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati.

Costituisce ius receptum che il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., vigente ratione temporis, di: «omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione» attiene necessariamente a un: «fatto controverso e decisivo per il giudizio», ossia a un fatto storico-naturalistico, principale o secondario, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali, dedotto con un’esposizione chiara e sintetica, in relazione al quale si assume un vuoto argomentativo (omessa motivazione), oppure la carenza della trama argomentativa che la renda inidonea a dare conto delle ragioni della decisione (insufficiente motivazione) o, infine, un percorso argomentativo incomprensibile per l’insuperabile contrasto tra asserzioni inconciliabili (motivazione contraddittoria) (cfr., ex multis, Cass. 29/07/2015, n. 15997; Cass. 29/07/2011, n. 16655).

Ciò premesso, è dato rilevare che I’iter logico-giuridico della sentenza impugnata, anche se vagliato nella prospettiva delle (surrichiamate) eccezioni della società, non si presta ad alcuna effettiva e consistente ragione di censura.

La CTR, al termine di un complesso, scrupoloso e articolato esame degli elementi salienti della vicenda, con un giudizio di fatto, estraneo al controllo di legalità demandato alla Corte, ha ravvisato la legittimità della ricostruzione induttiva del reddito della contribuente.

6. Le considerazioni che precedono conducono al rigetto del ricorso principale.

7. Con il ricorso incidentale, affidato ad un motivo, così rubricato: «Violazione dell’art. 7 del Lgs 18 dicembre 1997 n. 472 in relazione all’art. 360, 1° comma, n. 3, c.p.c.» l’Ufficio lamenta che la sentenza impugnata, pur stigmatizzando le gravi violazioni accertate, avrebbe poi commisurato la sanzione pecuniaria, irrogata nel minimo edittale, al parametro residuale dell’assenza di recidiva, trascurando il criterio principale della “gravità della violazione”.

7.1. Il motivo è infondato.

In tema di commisurazione delle sanzioni vale ricordare che, secondo l’univoco indirizzo della Corte (Cass. 29/12/2016, n. 27301), cui si intende qui dare continuità, ove la norma indichi un minimo e un massimo della sanzione, spetta al potere discrezionale del giudice determinarne l’entità entro tali limiti, allo scopo di commisurarla alla gravità del fatto concreto, globalmente desunta dai suoi elementi oggettivi e soggettivi. Peraltro, il giudice non è tenuto a specificare nella sentenza i criteri adottati nel procedere a detta determinazione, né la Corte di cassazione può censurare la statuizione adottata ove tali limiti siano stati rispettati e dal complesso della motivazione risulti che quella valutazione è stata compiuta (Cass. 17/04/2013, n. 9255).

8. Ne consegue il rigetto del ricorso incidentale.

9.  Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, vanno poste a carico solidale dei contribuenti, quali parti maggiormente soccombenti.

P.Q.M.

rigetta il ricorso principale;

rigetta il ricorso incidentale;

condanna i contribuenti, in solido, a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.