CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 dicembre 2018, n. 32467 – Nel caso di notifica a mezzo del servizio postale, ove l’atto sia consegnato all’indirizzo del destinatario a persona che abbia sottoscritto l’avviso di ricevimento, con grafia illeggibile a consegna deve ritenersi validamente effettuata a mani proprie del destinatario, fino a querela di falso

Redditi d’impresa – Accertamento – Rettifica – Contraddittorio – Notifica – Sottoscrizione

Ritenuto in fatto

1. L’Agenzia delle entrate, con l’utilizzo degli studi di settore di cui all’art. 62 sexies d.l. 331/1992, rettificava il reddito del 2004 della società L. P. s.r.l., aumentandolo da € 27.193,00 ad € 62.577,00.

2. La società proponeva ricorso sia per la mancata notifica dell’invito al contraddittorio, disconoscendo la sottoscrizione apposta sull’avviso di ricevimento, sia per violazione dell’art. 62 sexies d.l. 33/1993, con applicazione acritica degli studi di settore.

3. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso in quanto la società non aveva presentato querela di falso avverso la sottoscrizione apposta sull’avviso di ricevimento, essendosi limitata al disconoscimento di tale sottoscrizione.

4. La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello proposto dalla contribuente, evidenziando che dalla relata della notifica emergeva che la consegna era stata effettuata al “destinatario persona giuridica”, che la società avrebbe dovuto proporre querela di falso, che l’Agenzia non aveva fornito altri elementi elementi indiziari a supporto dei dati provenienti dagli studi settore, in modo da tenere conto dell’effettiva realtà aziendale, che la ricostruzione dell’agenzia era smentita dal reddito imputabile ai due soci, i quali non solo avevano percepito la somma di € 11.847,00 per ciascuno, a titolo di attività lavorativa espletata nell’azienda, ma anche la metà del reddito da partecipazione alla società pari ad € 27.193,00, sì da “raddoppiare” il ricavi da lavoro dichiarato.

5. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

6. Resisteva con controricorso la società, che proponeva ricorso incidentale condizionato e depositava memoria scritta.

7. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso al ricorso incidentale.

Considerato in diritto

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “360 n. 3 c.p.c. – violazione art. 2697 c.c.”, in quanto la Commissione regionale non ha tenuto conto che, in caso di mancata presentazione del contribuente nonostante l’invito al contraddittorio, il giudice può valutare tale comportamento, mentre l’Ufficio può motivare l’avviso di accertamento sulla base della sola applicazione degli studi di settore, dando conto della impossibilità di costituire il contraddittorio, nonostante il rituale invito. Pertanto, la motivazione della sentenza della Commissione regionale è errata perché ritiene che l’Agenzia avrebbe dovuto allegare altri indizi, oltre ai risultati degli studi di settore.

2. Con il secondo motivo di impugnazione l’Agenzia deduce “360 n. 5. Motivazione illogica ed insufficiente, in relazione ad una circostanza decisiva ai fini della controversia”, non avendo tenuto conto che era pacifica tra le parti la circostanza che i soci avevano rinunciato ad ogni utile di esercizio, sicché il reddito annuo dei due nuclei familiari era di € 11.857,66, per ciascun nucleo, senza poter sommare la somma di € 27.193,00 che, invece era stata reinvestita in azienda e non percepita dai soci, contrariamente a quanto affermato dalla Commissione regionale.

2.1.1 due motivi, che vanno esaminati contestualmente per ragioni di connessione, sono fondati.

Invero, per la Suprema Corte, a sezioni unite, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, Ia mancata risposta all’invito (Cass.Civ., 18 dicembre 2009, n. 26635).

Pertanto, è principio consolidato che, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore (Cass.Civ., 20 settembre 2017, n. 21754).

Nella specie, è pacifico che il legale rappresentante della società non è stato presente all’incontro fissato per lo svolgimento del contraddittorio, sicché l’Agenzia delle entrate non doveva offrire alcun altro elemento di prova, se non lo scollamento dei dati economici rispetto agli studi di settore.

2.2.Inoltre, la Commissione regionale ha affermato che il tenore di vita dei nuclei familiari dei due soci fosse adeguato ai redditi percepiti, ritenendo, però, erroneamente che i soci avessero percepito non solo il reddito derivamte da attività di lavoro da essi svolta per la società, pari ad € 11.847,00 per ciascuno, ma anche la metà del reddito complessivo della società pari per l’intero ad € 27.193,00.

Tale motivazione è gravemente insufficiente, in quanto non tiene conto che è pacifico in causa tra le parti, che i due soci hanno rinunciato alla percezione degli utili societari, avendo preferito l’impiego degli stessi per l’attività aziendale. Pertanto, la Commissione regionale dovrà tenere conto, nel giudizio di rinvio, che il reddito annuo di ciascuno dei due nuclei familiari era di € 11.847,00.

3. Con il ricorso incidentale condizionato la società si duole “in ordine al capo di sentenza relativo al disconoscimento della firma apposta sull’avviso di notifica dell’invito al contraddittorio. Violazione dell’art. 360 n. 3 c.p.c.”, in quanto a fronte dell’espresso disconoscimento della sottoscrizione da parte dei soci, l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto presentare istanza di verificazione ai sensi dell’art. 216 c.p.c. La relata di notifica non costituiva atto dotato di pubblica fede in quanto “L’attestazione di Poste Italiane veniva emessa e prestampata presso la sede dell’ufficio postale, con l’indicazione del destinatario e della qualifica di ricevente quale “destinatario persona fisica” – non già quale “destinatario persona giuridica” …e il portalettere si limitava a fare sottoscrivere quell’attestazione alla persona che ritirava l’atto, senza svolgere alcuna indagine – e senza dare contezza nell’atto prodotto – circa l’effettiva qualifica da questi ricoperta, ma ritenendo sic et simpliciter che il firmatario corrispondesse al legale rappresentante della società, come già indicato (prestampato) nell’attestazione di notifica”. Pertanto, il contraddittorio non è stato espletato “per colpa e fatto non imputabili al contribuente”.

3.1.Il ricorso incidentale condizionato è infondato.

3.2. Anzitutto, si rileva che, anche alla luce del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, secondo cui fine primario di questo è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita (ove quest’ultima sia possibile) da parte del giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di cassazione, solo in presenza dell’attualità dell’interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale (Cass.Civ., sez. un., 6 marzo 2009, n. 5456; Cass.Civ., 14 marzo 2018, n. 6138; Cass.Civ., Sez.Un., 25 marzo 2013, n. 7381).

Nella specie, la questione in ordine alla eccepita irregolarità della notificazione dell’invito al contraddittorio, è stata rigettata in modo espresso dalla Commissione regionale, che ha ritenuto che la società avrebbe dovuto proporre querela di falso.

3.3. Quanto al merito della censura, si rileva che il motivo è infondato.

Va premesso che, nel caso in esame, non si verte su scritture private, ma sulla relata di notificazione che è atto pubblico (Cass.Civ., 6 giugno 2018, n. 14574; Cass.Civ., 4 febbraio 2014, n. 2421; Cass.Civ., 23 luglio 2003, n. 11452).

Nella specie, avendo il sottoscrittore apposto la propria firma nella casella corrispondente al “destinatario persona giuridica”, si presume che la firma sia stata vergata proprio dal legale rappresentante, dovendo altrimenti la società presentare querela di falso.

Infatti, per questa Corte, a sezioni unite, nel caso di notifica a mezzo del servizio postale, ove l’atto sia consegnato all’indirizzo del destinatario a persona che abbia sottoscritto l’avviso di ricevimento, con grafia illeggibile, nello spazio relativo alla “firma del destinatario o di persona delegata”, e non risulti che il piego sia stato consegnato dall’agente postale a persona diversa dal destinatario tra quelle indicate dall’art. 7, comma 2, della legge n. 890 del 1982, la consegna deve ritenersi validamente effettuata a mani proprie del destinatario, fino a querela di falso, a nulla rilevando che nell’avviso non sia stata sbarrata la relativa casella e non sia altrimenti indicata la qualità del consegnatario, non essendo integrata alcuna delle ipotesi di nullità di cui all’ art. 160 cod. proc. civ. (Cass.Civ., Sez.Un., 27 aprile 2010, n. 9962).

4. La sentenza deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso principale, rigettato il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.