CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 febbraio 2019, n. 4375 – Termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento – La tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso la cartella di pagamento produce l’effetto di sanare ex tunc la nullità della relativa notificazione, per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex articolo 156 c.p.c., ma non determina, in concreto, il venire meno della decadenza, eventualmente verificatasi medio tempore, del potere sostanziale di accertamento dell’Amministrazione finanziaria

Tributi – Imposte sui redditi – Accertamento – Controllo cd. formale automatizzato – Termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento – Determinazione

Svolgimento del processo

La Dimensione Lavoro e Sviluppo soc. coop. arl ha proposto ricorso contro le cartelle di pagamento con le quali l’Amministrazione finanziaria ha recuperato, in seguito a controllo formale della dichiarazione dei redditi del 2002, Iva ed Irap dichiarati e, in parte, non versati o versati tardivamente.

La Commissione tributaria provinciale di Pescara, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 431/1/09, ha accolto il ricorso con riferimento alla tardiva notifica della cartella di pagamento concernente l’annualità 2001 ed il recupero dell’Iva, respingendolo in ordine al recupero dell’Irap.

La Dimensione Lavoro e Sviluppo soc. coop. Arl ha proposto appello contro la decisione.

La Commissione tributaria regionale di L’Aquila, sez. dist. di Pescara, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 13/10/2011, ha accolto l’appello.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi.

La sola Dimensione Lavoro e Sviluppo soc. coop. arl si è difesa con controricorso.

Equitalia Centro Spa ha depositato “atto di costituzione formale” finalizzato a partecipare alla discussione orale della causa.

L’Agenzia delle Entrate ha depositato memorie scritte.

Motivi della decisione

1. Preliminarmente si osserva l’irrilevanza dell’avvenuta estinzione della società controricorrente comunicata dall’Agenzia delle Entrate, considerato che trattasi di evento verificatosi dopo la presentazione del ricorso per cassazione ed in seguito alla regolare costituzione della società medesima.

In particolare, in ordine alla istanza di integrazione del contraddittorio verso i soci, si sottolinea che il processo tributario iniziato nei confronti di una società successivamente estintasi per cancellazione dal registro delle imprese non può proseguire nel giudizio di cassazione ad opera o nei confronti degli ex soci, poiché essi rispondono del pagamento di tali imposte, ex articolo 36, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973, solo se abbiano ricevuto beni sociali dagli amministratori nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione o dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e nei limiti del valore di detti beni, per cui l’accertamento di tali circostanze comporta un ampliamento del thema decidendum e del thema probandum non consentito in sede di legittimità (Cass., Sez. 5, n. 19611 del 1° ottobre 2015).

2. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell’articolo 26 del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’articolo 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 poiché il giudice di secondo grado avrebbe errato nell’affermare che la notifica della cartella di pagamento presso il precedente legale rappresentante era da considerare inesistente, con conseguente non applicabilità del principio di cui all’articolo 156 c.p.c.

Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell’articolo 1, comma 5 bis, del d.l. n. 106 del 2005, convertito dalla legge n. 156 del 2005, in combinato disposto con l’articolo 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e con l’articolo 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 poiché il giudice di secondo grado avrebbe errato nel ritenere tardiva la notifica della cartella esattoriale emessa a seguito del controllo formale della dichiarazione dei redditi del 2003 in quanto eseguita oltre il termine triennale decorrente dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Innanzitutto, occorre rilevare che, secondo la più recente giurisprudenza di legittimità, la notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria, cosicché il vizio di nullità ovvero di inesistenza della stessa è irrilevante ove l’atto abbia raggiunto lo scopo (Cass., Sez. 5, n. 654 del 15 gennaio 2014), quantomeno quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l’esercizio del potere all’Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo onere probatorio (Cass., Sez. 5, n. 21071 del 24 agosto 2018; Cass., Sez. 5, n. 8374 del 24 aprile 2015).

Peraltro, è stato pure chiarito (Cass., SU, n. 14916 del 20 luglio 2016) che l’inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità.

Tali elementi costitutivi consistono:

a) nell’attività di trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da potere ritenere esistente e individuabile il potere esercitato;

b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall’ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi ex lege eseguita).

Sono rimaste escluse, quindi, soltanto le ipotesi in cui l’atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, così da dovere reputare la notificazione meramente tentata, ma non compiuta e, in definitiva, omessa.

Se ne ricava che, nella specie, non può trattarsi di una inesistenza della notificazione della cartella, ma semplicemente di una nullità, la quale è stata sanata dal contribuente ex articolo 156 c.p.c. con la presentazione del ricorso.

Il giudizio della Commissione tributaria regionale non è stato, quindi, sul punto, conforme alla giurisprudenza di questa corte.

In ordine alla questione oggetto del secondo motivo di ricorso si rileva che essa attiene all’interpretazione degli articoli 1, comma 5 bis, ed 1, comma 5 ter, del d.l. n. 106 del 2005, convertito nella legge n. 156 del 2005, il cui testo, per la parte che qui rileva, recita:

“5-bis. Al fine di garantire l’interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni e di assicurare l’interesse pubblico alla riscossione dei crediti tributari, la notifica delle relative cartelle di pagamento è effettuata, a pena di decadenza:

a) entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 1° gennaio 2004;

b) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003;

c) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001.”.

“5-ter. In conseguenza di quanto previsto dal comma 5-bis e al fine di conseguire, altresì, la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto:

a) al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni:

1) l’articolo 17 è abrogato;

2) all’articolo 25, comma 1, le parole da: «l’ultimo giorno del dodicesimo mese» fino a: «straordinario» sono sostituite dalle seguenti: «il 31 dicembre:

a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;

b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista dall’articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973;

c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio»;

[…]

b) al decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, sono apportatele seguenti modificazioni:

1) l’articolo 23 è sostituito dal seguente:

«Art. 23

(Iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio e termini di decadenza).

1. Le disposizioni previste dall’articolo 15, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito dall’articolo 4 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, nonché i termini di decadenza di cui all’articolo 25, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano anche all’imposta sul valore aggiunto»;

2) all’articolo 36, il comma 2 è sostituito dal seguente:

«2. In deroga all’articolo 25, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:

a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003;

b) del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001»;

[…]”.

La giurisprudenza (Cass., Sez. 5, n. 3976 del 15 febbraio 2017) ha fornito vari chiarimenti in ordine alla normativa summenzionata, precisando che la disciplina retroattiva di cui agli articoli 36, comma 2, del d.lgs. n. 46 del 1999 ed 1, comma 5 bis, del citato d.l. trova applicazione solo in materia di controlli automatizzati, all’esito dei quali il contribuente viene a conoscenza dell’esercizio del potere impositivo unicamente con la notifica della cartella di pagamento.

Coerentemente è stato pure affermato che alla cartella esattoriale emessa a seguito di accertamento tributario divenuto definitivo non è applicabile, in via analogica, il termine perentorio di notifica, decorrente dalla dichiarazione del contribuente, stabilito nell’articolo 1, comma 5 bis, lett. c), del d.l. n. 106 del 2005, convertito, con modificazioni, dall’articolo 1 della legge n. 156 del 2005, in quanto tale previsione normativa, emanata in ossequio alla sentenza n. 280 del 2005 della Corte costituzionale, riguarda esclusivamente le cartelle relative alle liquidazioni, fondate su un’attività di verifica meramente formale, eseguita ai sensi dell’articolo 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre, in caso di accertamento definitivo, essendo la cartella preceduta da un’attività istruttoria da compiere in termini decadenziali predeterminati, non si determina quella indefinita soggezione temporale alla verifica del fisco che la Corte costituzionale ha inteso censurare con la predetta sentenza (Cass., Sez. 5, n. 26055 del 30 dicembre 2015).

Pertanto, deve ritenersi, in tema di riscossione delle imposte sui redditi, che l’articolo 1, comma 5 bis, del d.l. n. 106 del 2005, convertito dalla legge n. 156 del 2005, abbia fissato i termini di decadenza per la notifica delle cartelle di pagamento relative alla pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni dei redditi ex articolo 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, stabilendo che, per le somme dovute a seguito dell’attività di liquidazione, la cartella di pagamento debba essere notificata, a pena di decadenza, entro i termini fissati dalla norma stessa in base all’anno di presentazione della dichiarazione (Cass., Sez. 5, n. 23474 del 18 novembre 2016).

Quanto alla portata delle disposizioni in esame, la giurisprudenza ha chiarito che i commi 5 bis e 5 ter dell’articolo 1 del d.l. n. 106 del 2005, come introdotti dalla legge di conversione n. 156 del 2005, hanno valore di disposizione transitoria ed operano retroattivamente non solo con riferimento alle situazioni tributarie anteriori alla loro entrata in vigore, ma anche a quelle non ancora definite con sentenza passata in giudicato, poiché diretti ad ovviare ad una lacuna normativa derivante dalla sentenza n. 280 del 2005 della Corte costituzionale ed a garantire l’interesse dell’erario di evitare un termine decadenziale talmente ristretto da pregiudicare la riscossione dei tributi (Cass., Sez. 5, n. 15661 del 9 luglio 2014).

Per comprendere tale evoluzione giurisprudenziale, occorre considerare le modifiche normative succedutesi in materia.

In origine, l’articolo 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 prevedeva che l’iscrizione a ruolo e la successiva consegna dei ruoli all’intendenza di finanza dovessero avvenire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

In particolare, il d.lgs. n. 46 del 1999, con l’articolo 6, che aveva sostituito l’articolo 17 del d.P.R. n. 602 del 1973, prescriveva che le somme dovute a seguito di liquidazione ai sensi dell’articolo 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 dovevano essere iscritte in ruoli resi esecutivi entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (articolo 17, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 602 del 1973) ed entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’accertamento era divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti d’ufficio (articolo 17, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 602 del 1973).

L’articolo 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, disponeva che la notifica della cartella doveva avvenire entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo: tale termine era poi venuto meno a seguito di abrogazione disposta dall’articolo 1, comma 1, lett. b) del d.lgs. n. 193 del 2001, mentre la legge n. 311 del 2004, all’articolo 1, comma 417, lett. c), aveva, poi, nuovamente stabilito un termine di decadenza prevedendo che la cartella doveva essere notificata “entro l’ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo, ovvero entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo alla consegna se la cartella è relativa ad un ruolo straordinario”.

In seguito all’eliminazione del suddetto termine in virtù del d.lgs. n. 193 del 2001 e considerato che l’articolo 28 della legge n. 449 del 1997 aveva dichiarato non perentorio il termine annuale per la rettifica in controllo automatizzato delle dichiarazioni fissato dall’articolo 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, la giurisprudenza di legittimità (Cass., SU, n. 21498 del 12 novembre 2004) aveva colmato l’assenza di termini perentori per l’esercizio della potestà impositiva affermando che “non essendo concepibile che il cittadino resti soggetto sine die al potere dell’Amministrazione, il termine di decadenza entro cui va circoscritta l’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria va ricollegato, nelle ipotesi di controllo cd. formale (o, più rettamente, cartolare), a cui segua una mera attività di liquidazione, a quello per l’iscrizione a ruolo, fissato nell’articolo 17, comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973 (nel testo all’epoca vigente), mentre, nelle ipotesi di “rettifica cartolare” (o formale), il relativo potere doveva, a pena di decadenza, essere esercitato mediante la notifica dell’atto impugnabile (la cartella di pagamento) entro il termine stabilito, in via generale, dal comma 1 dell’articolo 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo applicabile nella fattispecie). Tale soluzione non era stata, però, condivisa dalla Corte costituzionale, investita della questione di legittimità dell’articolo 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, come modificato dal d.lgs. n. 193 del 2001, che, nell’ordinanza n. 352 del 2004, aveva rilevato come – pur non dovendo il carattere perentorio di un termine risultare in modo esplicito dalla norma – non potesse desumersi che nel termine ivi previsto “debba altresì provvedersi alle successive attività di consegna del ruolo al concessionario e di notifica della cartella di pagamento al contribuente (previste dagli articoli 24 e 25 del d.P.R. n. 602 del 1973)” attesa “l’impossibilità logica di includere, in un termine previsto esplicitamente per un’attività preliminare, anche ulteriori attività ad essa successive”.

In seguito, la questione relativa alla mancanza di un termine di decadenza per la notificazione delle cartelle di pagamento è tornata nuovamente avanti alla Corte costituzionale, che, con sentenza n. 280 del 2005, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 25 del d.P.R. n. 602 – nel testo modificato dal d.lgs. n. 193 del 2001 -, nella parte in cui non prevedeva alcun termine a pena di decadenza entro il quale si doveva notificare al contribuente la cartella di pagamento (la Corte ha dato, altresì, atto della inefficacia del termine di decadenza stabilito dalla modifica dell’articolo 25 del d.P.R. n. 602 del 73 disposta dall’articolo 1, comma 417, della legge n. 311 del 2004 – norma, peraltro, non investita dalla questione di costituzionalità – in quanto la decorrenza di tale termine era collegata alla consegna dei ruoli al concessionario, attività per la quale non era previsto alcun termine, venendo, in tal modo, ad essere resa praticamente inefficace la stessa funzione del termine di decadenza).

Il legislatore ha, quindi, dato seguito alla pronuncia della Corte costituzionale adottando il d.l. n. 106 del 2005, convertito con modificazioni nella legge n. 156 del 2005, ridisciplinando l’intera materia dei termini di decadenza sia per l’attività di accertamento che per la notificazione delle cartelle.

In particolare, in relazione all’articolo 1, comma 5 bis e comma 5 ter, con riferimento ai controlli automatizzati delle dichiarazioni fiscali:

1- al comma 5 bis, ha introdotto termini distinti di decadenza per la notifica delle cartelle relative “a pretese tributarie derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni”, rispettivamente, presentate “a decorrere dal 1 gennaio 2004” (lett. a), “presentate negli anni 2002 e 2003” (lett. b) e “presentate fino al 31 dicembre 2001” (lett. c);

2- al comma 5 ter (al dichiarato fine di “di conseguire … la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sui valore aggiunto”) alla lett. a), n. 2), ha stabilito modifiche all’articolo 25, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, che nella nuova formulazione, detta la disciplina normativa “a regime”, disponendo che la notifica delle cartelle debba essere eseguita entro “il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultando dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’art. 36 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600″ (articolo 25, comma I, lett. a), del d.P.R. n. 602 del 1973); b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista dall’articolo 36 ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973” (articolo 25, comma I, lett. b), del d.P.R. n. 602 del 1973);

3- al comma 5 ter (al dichiarato fine “di conseguire … la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto”) ha disposto, alla lett. b), n. 1), la modifica dell’articolo 23 del d.lgs. n. 46 del 1999, estendendo all’imposta sul valore aggiunto le norme degli articoli 17 e 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, ed alla lett. b), n. 2), la modifica dell’articolo 36, comma 2, del d.lgs. n. 46 del 1999, che, nella nuova formulazione, prevede la disciplina normativa “transitoria” da applicare in “deroga all’articolo 25, comma 1, lett. a) del Dpr 29 settembre 1973 n. 602”, disponendo che le cartelle di pagamento devono essere notificate a pena di decadenza “entro il 31 dicembre: a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; b) del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001”.

Il legislatore ha, infine, inteso estendere le garanzie previste in funzione del contemperamento dell’interesse del contribuente a non rimanere assoggettato sine die alla pretesa impositiva ed alla riscossione con quello dell’Amministrazione finanziaria alla esazione dei crediti tributari, per mezzo della modifica dell’articolo 25, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, e sottoponendo in via generale – a decorrere dalla entrata in vigore della legge n. 156 del 2005 di conversione con modifiche del d.l. n. 106 del 2005 – a termine di decadenza la notifica di tutte le cartelle di pagamento, ivi comprese quelle derivanti dall’ordinario procedimento di accertamento del tributo da parte degli Uffici che ha dato luogo ad emissione e notifica di avvisi di accertamento o in rettifica. A tale fine l’articolo 25, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 602 del 73 – nel testo modificato dall’articolo 1, comma 5 ter, lett. a), n. 2), del d.l. n. 106/2005, convertito con la legge n. 156 del 2005 ha disposto che le cartelle di pagamento devono essere notificate, a pena di decadenza, “entro il 31 dicembre: c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio” con una norma che non ha efficacia retroattiva e, dunque, trova applicazione alle cartelle di pagamento da notificare successivamente alla entrata in vigore della legge di conversione.

Riassumendo, deve rilevarsi che la disciplina transitoria – con efficacia retroattiva – di cui all’articolo 36, comma 2, del d.lgs. n. 46 del 1999, (come modificato dall’articolo 1, comma 5 ter, lett. b), n. 2) del d.l. n. 106 del 2005) e la disciplina dettata in via generale dall’articolo 1, comma 5 bis, del DL n. 106/2005 concernono esclusivamente le liquidazioni d’imposta effettuate a seguito di controlli automatizzati delle dichiarazioni e hanno efficacia retroattiva, mentre la disciplina “a regime” del nuovo articolo 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, estesa anche alle cartelle emesse a seguito di accertamento di ufficio, riguarda le sole cartelle di pagamento da notificare successivamente al 2005.

Nella specie, è pacifico che l’imposta oggetto del contendere è stata richiesta in seguito ad un controllo automatico ex articolo 36 bis, come affermato espressamente dalla parte controricorrente e implicitamente in sentenza.

Pertanto, venendo in rilievo la riscossione dell’Iva, deve affermarsi che il termine di decadenza previsto per eseguire la notifica della cartella di pagamento relativa alla pretesa tributaria derivante dalla liquidazione di una dichiarazione presentata fino al 31 dicembre 2003 (come nella specie) scade il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in quanto trova applicazione la disciplina generale dettata dall’articolo 1, commi 5 bis e 5 ter, del d.l. n. 106 del 2005, introdotta dalla legge di conversione n. 156 del 2005 (Cfr., per un caso diverso solo con riferimento all’annualità fiscale considerata, Cass., Sez. 5, n. 8321 del 4 aprile 2018).

Nel giudizio in esame, la notifica della cartella è avvenuta il 28 dicembre 2007 e, quindi, trattandosi di una dichiarazione del 2003 per l’anno di imposta 2002, alcuna decadenza si era in astratto verificata per l’Amministrazione finanziaria, il termine ultimo essendo il 31 dicembre 2007, diversamente da quanto affermato dal giudice di secondo grado.

Ciò posto, deve rilevarsi, però, che la tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso la cartella di pagamento produce l’effetto di sanare ex tunc la nullità della relativa notificazione, per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex articolo 156 c.p.c., ma non determina, in concreto, il venire meno della decadenza, eventualmente verificatasi medio tempore, del potere sostanziale di accertamento dell’Amministrazione finanziaria (Cass., Sez. 6-5, n. 17198 del 2017).

In particolare, in presenza di una notifica nulla della detta cartella, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare il momento nel quale il ricorrente ha avuto effettiva conoscenza dell’atto, a nulla rilevando la sanatoria conseguente alla presentazione dell’opposizione.

Nella specie, l’Agenzia delle Entrate non ha neanche dedotto quando la società contribuente avrebbe comunque avuto cognizione della cartella in questione prima che si perfezionasse, in data 31 dicembre 2007, la decadenza de qua.

Perciò, atteso che il ricorso di primo grado è stato presentato successivamente al 31 dicembre 2007 e che non risulta – dal ricorso, dal controricorso o dalla sentenza contestata – che la parte contribuente abbia saputo della cartella di pagamento prima della proposizione dell’opposizione, deve affermarsi che, comunque, si era verificata la decadenza in esame, pur se per una ragione differente da quella individuata dalla Commissione tributaria regionale.

Pertanto, il secondo motivo di ricorso deve essere respinto, benché la motivazione della sentenza impugnata debba essere corretta sul punto, ai sensi dell’articolo 384 c.p.c., nei termini di cui sopra, il dispositivo della decisione di secondo grado essendo conforme a diritto.

2. L’esito dei precedenti motivi di ricorso rende non necessario l’esame del terzo e del quarto, con il quale l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell’articolo 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’articolo 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, nonché l’insufficienza della motivazione della decisione impugnata, poiché il giudice di secondo grado non avrebbe tenuto conto che, nella specie, non sussistevano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione che imponessero l’invio dell’avviso bonario e, in ogni caso, non avrebbe adeguatamente motivato.

3. Il ricorso è, quindi, respinto.

Le spese di lite sono compensate ex articolo 92 c.p.c., alla luce della particolarità della controversia.

P.Q.M.

– Rigetta il ricorso;

– compensa le spese di lite.