CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 febbraio 2019, n. 4412 – Nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica

Tributi – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Relata di notifica

Rilevato che

La società S.E.M. s.r.l. – in liquidazione proponeva ricorso, innanzi alla C.T.P. di Siracusa, avverso la cartella di pagamento 2009 0074912 08 ed il ruolo ad essa sotteso, emessa dall’Agente della Riscossione per la Provincia di Siracusa, Serit Sicilia s.p.a., per omesso versamento di Irap a saldo e di I.V.A., in relazione all’anno d’imposta 2005, a seguito di controllo automatizzato effettuato ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633/1972.

La contribuente eccepiva: 1) illegittimità della cartella di pagamento poiché sulla stessa non era stata apposta la relata di notifica; 2) illegittimità della cartella in quanto i ruoli erano privi di sottoscrizione e per falsa applicazione del disposto normativo di cui all’art. 6, comma 5, della I. n. 212/2000 e dell’art. 2 del d.lgs. n. 462/1997; 3) illegittimità della cartella di pagamento per violazione dell’art. 7, comma 2, lett. a) della I. n. 212/2000 in ordine alla mancata indicazione dell’ufficio presso il quale era possibile ottenere informazioni in merito all’atto notificato; 4) illegittimità della cartella di pagamento per difetto di sottoscrizione; 5) inesistenza della pretesa tributaria.

Si costituiva in giudizio, a seguito di comunicazione, da parte della Serit Sicilia s.p.a., anche l’Agenzia delle Entrate, la quale deduceva l’infondatezza delle doglianze fatte valere dalla contribuente.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso ed avverso tale decisione proponeva appello l’Ufficio innanzi alla C.T.R. di Palermo – Sezione Staccata di Siracusa, che, con la sentenza impugnata indicata in epigrafe, respingeva la eccezione di inesistenza della notificazione della cartella di pagamento, rilevando che la mancanza di relata comportava mera irregolarità formale sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ., e dichiarava per il resto inammissibile l’appello per formazione di giudicato interno, ritenendo che i motivi di gravame difettassero del requisito di specificità perché non censuravano tutti i capi della sentenza di primo grado e non avessero, di conseguenza, l’effetto di impedire la decadenza dall’impugnazione.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un unico motivo, cui resiste la contribuente mediante controricorso e mediante ricorso incidentale condizionato, con un unico motivo.

Considerato che

1. Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate deduce “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.” e si duole del fatto che i giudici di secondo grado abbiano ritenuto non dotati del carattere di specificità i motivi di appello, pur risultando l’atto di impugnazione dotato di tutti i requisiti di forma e di sostanza richiesti dalla norma citata.

Precisa, al riguardo, che aveva espressamente censurato la sentenza di primo grado laddove era stata affermata l’inesistenza giuridica della notifica e che, riprendendo le osservazioni già svolte in primo grado, aveva anche preso posizione in merito alla presunta illegittimità della cartella per violazione del principio del contraddittorio ed in relazione all’omissione dell’invio della comunicazione all’esito della dichiarazione.

1.1. Il motivo è fondato e va accolto.

1.2. Costituisce principio consolidato di codesta Suprema Corte, quello secondo cui «Nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dall’art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito» (Cass. n. 3064 del 29/2/2012; Cass. 4784 del 28/2/2011; Cass. 1200 del 22/1/2016; Cass. 7369 del 22/3/2017; Cass. n. 24641 del 5/10/2018).

1.3. Nel caso di specie, come emerge dalla stessa pronuncia impugnata, la Commissione regionale ha evidenziato che la contribuente, in sede di appello, aveva eccepito che l’Agenzia delle Entrate aveva proposto motivi specifici di impugnazione limitatamente al capo della sentenza che aveva deciso sulla eccezione di inesistenza giuridica della notifica della cartella di pagamento, ma aveva omesso di impugnare specificamente anche l’altro capo della sentenza che aveva annullato la cartella di pagamento per omessa preventiva comunicazione dell’esito dell’attività di liquidazione, facendo rinvio alle difese approntate nel primo grado di giudizio.

1.4. In tal modo la Commissione giudicante riconosce che l’Ufficio, con l’atto di appello, ha espressamente richiamato e ribadito le ragioni di impugnazione che aveva originariamente proposto in primo grado e, quindi, che si è avvalso, al fine di sostenere la fondatezza della pretesa fiscale, delle ragioni già in precedenza dispiegate.

Risulta, pertanto, evidente che, seppure rinviando alle difese già svolte in primo grado, l’Agenzia delle Entrate ha inteso contrastare tutte le ragioni su cui si fondava la sentenza di primo grado, tanto che ha chiesto la totale riforma della sentenza impugnata, ed ha, quindi, pienamente assolto all’onere di specificità dei motivi di gravame richiesto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546/1992.

1.5. La decisione della C.T.R. risulta dunque viziata, perché contrastante con i richiamati principi di diritto, laddove si è limitata a considerare mancanti i motivi specifici di impugnazione, per il solo fatto che il gravame consistesse nella riproposizione delle ragioni già fatte valere in primo grado, senza verificare se ciò fosse sufficiente per contrapporsi agli argomenti sui quali era fondata la pronuncia di primo grado.

2. Passando all’esame dell’unico motivo del ricorso incidentale condizionato, la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 26 del d.P.R. n. 602/1973, 60 d.P.R. n. 600/1973, 148, 156 e 160 cod. proc. civ. e 6, primo comma, della I. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ, per avere la C.T.R. ritenuto che l’omessa redazione della relata di notifica sulla copia della cartella di pagamento, consegnata alla società, determini mera irregolarità del procedimento notificatorio, sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, dimostrato dalla proposizione del ricorso da parte della contribuente.

Assume, al riguardo, che la notifica della cartella di pagamento può essere effettuata solo dagli agenti notificatori a ciò legittimati, tassativamente individuati dall’art. 26 del d.P.R. n. 602/1973, i quali devono attenersi alla procedura disciplinata dagli artt. 137 e ss. del cod. proc. civ., con la conseguenza che, qualora la notificazione della cartella di pagamento sia affetta da un qualunque vizio di notifica, sia esso qualificabile in termini d’inesistenza giuridica o di nullità, nessun effetto si produce, considerato che la notificazione dell’atto costituisce elemento costitutivo dell’atto stesso, il cui difetto non può essere sanato dalla conoscenza comunque acquisita per il fatto stesso della proposta impugnazione.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. La questione concerne, in tema di notifica dell’accertamento tributario, effettuata a mezzo del servizio postale, le conseguenze relative alla mancata apposizione, sull’originale o sulla copia consegnata al destinatario, della relazione prevista dall’art. 3 della legge 20 novembre 1982, n. 890.

2.3. L’affermazione della C.T.R. si pone in linea con l’orientamento di questa Corte, secondo cui, in tema di accertamento tributario, qualora la notifica sia effettuata a mezzo del servizio postale, la fase essenziale del procedimento è costituita dall’attività dell’agente postale, mentre quella dell’ufficiale giudiziario (o di colui che sia autorizzato ad avvalersi di tale mezzo di notificazione) ha il solo scopo di fornire al richiedente la prova dell’avvenuta spedizione e l’indicazione dell’ufficio postale al quale è stato consegnato il plico: pertanto, qualora all’atto sia allegato l’avviso di ricevimento ritualmente compilato, la mancata apposizione sull’originale o sulla copia consegnata al destinatario della relazione prevista dall’art. 3 della legge 20 novembre 1982, n. 890 non comporta l’inesistenza della notifica, ma una mera irregolarità, che non può essere fatta valere dal destinatario, trattandosi di un adempimento che non è previsto nel suo interesse (Cass. n. 14245 del 8/7/2015; Cass. n. 952 del 17/1/2018).

L’omessa riproduzione della relazione di notifica nella copia consegnata al destinatario non comporta, dunque, né l’inesistenza della notificazione, ove non sorgano contestazioni circa l’esecuzione della stessa come indicata nell’originale dell’atto, né la nullità, ma solo una mera irregolarità.

3. Questa Corte non ignora il diverso orientamento, sempre in tema di notificazione a mezzo del servizio postale, che ritiene, costituendo la relata momento fondamentale del procedimento notificatorio, sia ai sensi del codice di rito che delle norme speciali del processo tributario, che la mancata apposizione della stessa sull’originale o sulla copia consegnata al destinatario, ai sensi dell’art. 3 della legge 20 novembre 1982, n. 890, ne comporta non l’irregolarità, ma la nullità sanabile con la costituzione del convenuto (Cass. n. 19563 del 17/9/2014).

3.1. Nel caso di specie, in ogni caso, non potrebbe dichiararsi l’eventuale nullità, in quanto la contribuente ha proposto rituale e tempestivo ricorso avverso la cartella di pagamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, sanando, come correttamente rilevato dalla C.T.R., ogni eventuale nullità, ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ..

3.2. Questa Corte si è già espressa in tal senso con le pronunce nn. 8321 del 2013 e 6613 del 2013, che hanno dato continuità al principio, già affermato da Cass. n. 2272/2011 e da Cass. Sez. U., n. 19854 del 2004, che può estendersi al caso di cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, per cui la natura sostanziale e non processuale dell’avviso di accertamento tributario non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo a questi nella disciplina tributaria. Di conseguenza il rinvio disposto dall’art. 26, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973 (dettato in materia di notifica della cartella di pagamento), all’art. 60 del d.P.R. n. 600/1973 (dettato in materia di notificazione dell’avviso di accertamento), il quale rinvia, a sua volta, alle norme sulle notificazioni nel processo civile, comporta, quale logica conseguenza, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie dettato per la notifica dell’avviso di accertamento.

Poiché la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 cod. proc. civ., ad analoga conclusione deve pervenirsi con riguardo alla notificazione della cartella di pagamento (Cass. 19563 del 17/9/2014; Cass. 27561 del 30/10/2018).

La sentenza impugnata deve quindi essere confermata nella parte in cui ha disatteso la eccezione di inesistenza della notificazione della cartella di pagamento.

4. In conclusione, va rigettato il ricorso incidentale condizionato e, in accoglimento del ricorso principale, la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per il riesame in ordine alla censura accolta, oltre che per l’esame delle ulteriori questioni sollevate dalla contribuente, rimaste assorbite, e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

P.Q.M.

accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13.