CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 febbraio 2019, n. 4417
Tributi – IRAP – Accertamento – Professionisti – Autonoma organizzazione – Presupposti
Rilevato che
V.C. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 4/29/2013, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania il 15.01.2013;
ha riferito di aver presentato istanza di rimborso dei versamenti eseguiti ai fini Irap per gli anni d’imposta 2004/2007 perchè, esercitando l’attività di medico generico convenzionato con il Sistema Sanitario Nazionale senza autonoma organizzazione, contestava i presupposti di assoggettamento all’imposta. Seguiva il silenzio della Agenzia, avverso il quale aveva presentato ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Caserta, che però con sentenza n. 545/10/10 rigettava la domanda.
Adita la Commissione Tributaria Regionale della Campania, con la pronuncia ora impugnata era rigettato anche l’appello.
Il contribuente censura con due motivi la sentenza:
con il primo per violazione o falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c., per l’erronea interpretazione della disciplina Irap, in rapporto ai presupposti di assoggettamento all’imposta;
con il secondo per omessa e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 co. 1, n. 5 c.p.c., per non aver chiarito quali e in qual modo i beni strumentali potessero incidere sulla organizzazione del lavoro del contribuente, riconducendolo tra i soggetti passivi dell’imposta.
Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza, con le conseguenti statuizioni.
Si è costituita l’Agenzia, che ha contestato i motivi di ricorso, di cui ha chiesto il rigetto.
Dopo la rinuncia al mandato del primo difensore il ricorrente si è costituito con altro difensore, insistendo nell’impugnazione.
Considerato che
il primo motivo è fondato e trova pertanto accoglimento.
Presupposto per l’assoggettamento all’imposta è «l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla …. prestazione di servizi” (art. 2 del d.lgs. n. 446/1997), applicabile anche alle “persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, del predetto testo unico (ndr. d.P.R. n. 917/1986) esercenti arti e professioni, di cui all’art. 49 comma 1, del medesimo testo unico» (art. 3, lett. c, del d.lgs. n. 446/1997).
Quanto al significato di “autonoma organizzazione” già la Corte Costituzionale, con sent. n. 156 del 2001, aveva puntualizzato che l’imposta incide su un fatto economico diverso dal reddito, cioè su quel quid pluris aggiunto dalla struttura organizzativa alla attività professionale, tale da costituire un indice di capacità contributiva idonea a giustificare l’assoggettamento al tributo, il che non implica alcun limite quantitativo, di prevalenza o meno rispetto al lavoro autonomo esercitato, bensì semplicemente un giudizio di valore sulla idoneità di quella organizzazione a potenziare le possibilità produttive del professionista. La Corte di legittimità ha esplicitato la nozione di autonoma organizzazione nell’esercizio dell’attività di lavoro autonomo, riconoscendola ai fini IRAP quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo “id quod plerumque accidit”, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (in tal senso già Cass., sent. n. 3676/2007; n. 25311/2014). Nel perimetrare ulteriormente l’assoggettamento ad Irap del lavoratore autonomo le Sez. U, da ultimo intervenute, hanno affermato che il requisito dell’autonoma organizzazione, previsto quale presupposto dell’imposta dall’art. 2 cit., non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (Sez. U, sent. n. 9451/2016).
La Corte ha anche affermato che per la soggezione ad IRAP dei proventi del professionista autonomo è necessario che la struttura organizzata di cui questi si avvalga faccia capo allo stesso non solo ai fini operativi, ma anche sotto il profilo organizzativo, in conseguenza non riconoscendo ad esempio la soggettività passiva all’imposta dell’avvocato che, collaborando presso importanti studi legali, ne aveva utilizzato la struttura organizzativa, traendone utilità (Cass., ord. n. 4080/2017, con riferimento alla attività di avvocato). Si è anche detto che il professionista che svolga l’attività all’interno di una struttura altrui, così difettando di autonomia organizzativa, non è assoggettato all’Irap (Cass., sent. n. 21150/2014). Con specifico riferimento alla professione di medico generico convenzionato con il SSN si è affermato che la disponibilità di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo Collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.P.R. n. 270 del 2000, rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo (Cass., 22027/2017; 13405/2016).
È stato anche chiarito, con orientamento ormai consolidato, che non ricorre il necessario presupposto della autonoma organizzazione ove il professionista si avvalga di un cd. assistente di sedia, ossia di un infermiere generico assunto “part time”, il quale si limiti a svolgere mansioni di carattere esecutivo, o di una segretaria, figure collaborative che anche per i tempi e le modalità di impiego non sono idonee ad accrescere le potenzialità professionali del medico (ex multis, Cass., 12084/2018; 9786/2018). Peraltro si è affermato che incombe sull’Ufficio l’onere di dimostrare le caratteristiche della strumentazione tecnica e la portata dell’eventuale attività di collaborazione, indicando gli elementi di fatto necessari ad integrare il presupposto d’imposta (Cass., 23999/2016).
L’accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato.
Questi gli approdi ermeneutici della giurisprudenza di legittimità, nel caso di specie il giudice tributario d’appello ha riconosciuto la sussistenza dei presupposti dell’imposta nei confronti del V. considerando che il contribuente «ha occupato dipendente, sia pure part time; è dotato di una vettura e di studio, quattro computers, impianto idraulico e termoidraulico, per un costo storico totale di oltre € 40.000,00». Risulta prima facie evidente che gli elementi assunti a sostegno della attribuzione della soggettività passiva al tributo siano del tutto inadeguati. Si pretende di valorizzare l’occupazione di un dipendente, part time, di cui non sono neppure accennate le funzioni esplicate, si fa riferimento alla disponibilità di una vettura e di uno studio, che pacificamente costituiscono il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale, si valorizza la presenza di un impianto idraulico e termoidraulico, il che costituisce un argomento del tutto incomprensibile, non potendo certo pretendersi che uno studio medico debba essere privo di servizi idrici e di riscaldamento, si assume ad indice di organizzazione la presenza di quattro computer, dotazione del tutto irrilevante ai fini della capacità di implementazione dell’organizzazione, ed infine di costi sostenuti, in un quadriennio, per € 40.000,00, che è il minimo che ci si possa attendere per la gestione di uno studio medico e la retribuzione del dipendente part time.
Dunque la pronuncia del giudice regionale non fa corretta applicazione delle norme che regolano l’assoggettamento all’irap del professionista, alla luce della interpretazione resa dalla giurisprudenza di legittimità.
L’accoglimento del primo motivo assorbe il secondo.
Ritenuto che
La sentenza va dunque cassata e il giudizio rinviato dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame sulla base dei principi enunciati e degli elementi probatori disponibili, oltre che per la decisione sulle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.