CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 febbraio 2019, n. 4419 – IRAP – In caso di utilizzo di tre studi professionali da parte di un medico, seppure con impiego di beni strumentali di elevato ammontare, il professionista appare impiegare beni strumentali potenzialmente eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività

CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 febbraio 2019, n. 4419

Tributi – IRAP – Medico – Impiego di beni strumentali potenzialmente eccedenti il minimo – Disponibilità di tre studi medici  – Presupposto di autonoma organizzazione – Sussiste

Ritenuto in fatto

1. I.M., medico generico convenzionato, impugnava il silenzio rifiuto formatosi sulla istanza di rimborso Irap per gli anni dal 1998 al 2009.

2. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso in quanto, pur in assenza di lavoro dipendente, il contribuente utilizzava più studi medici, ritenuti indicativi di una rilevante organizzazione dell’attività.

3. Con l’appello il contribuente evidenziava le ridotte caratteristiche dimensionali dei locali utilizzati, l’uso promiscuo degli stessi e le modeste spese sostenute.

4. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello del M., rilevando che questi aveva la disponibilità di tre studi, rispettivamente di mq. 50, di cui 20 mq. per ambulatorio, di mq. 115, di cui 20 mq. per ambulatorio e di mq. 130, di cui 15 mq. per ambulatorio, che, quindi, il contribuente, svolgendo la sua attività professionale in “ben tre studi professionali diversi” (il triplo della struttura minima necessaria), tutti “adeguatamente attrezzati” ed idonei allo svolgimento dell’attività, disponeva di una organizzazione “ben superiore allo standard minimo stabilito nella citata Convenzione e suscettibile di produrre un incremento potenziale di reddito”.

5. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione il contribuente.

6. L’Agenzia delle entrate non svolgeva attività difensiva.

Considerato in diritto

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce “Violazione e falsa applicazione dell’artt. 2 e 3 comma 144, legge 662/1996 e degli artt. 8, 27, 36 d.lgs. 446 del 1997, in riferimento all’art. 360 n. 3c.p.c.. Violazione degli artt. 115 e 132c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., in riferimento all’art. 360 n. 4 c.p.c. per omesso esame su un punto decisivo della causa”, in quanto la Commissione tributaria regionale ha omesso di motivare sul primo motivo del ricorso, con il quale aveva eccepito di essere inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e di dover essere equiparato ad un lavoratore parasubordinato del Servizio Sanitario Nazionale. La Commissione non ha spiegato per quale ragione il ricorrente debba ritenersi un lavoratore autonomo. Inoltre, il ricorrente ha sempre avuto lo stesso numero di pazienti nel corso degli anni di riferimento, quindi circa 1.500 pazienti, quindi sempre “massimalista”.

1.1. Tale motivo è inammissibile.

Invero, a prescindere dalla circostanza che, per giurisprudenza consolidata di legittimità il medico convenzionato non rientra tra i lavoratori subordinati, ma tra i lavoratori autonomi, anche ai fini previdenziali e fiscali (Cass., 21954/2010; Cass., Sez.Un., 21 ottobre 2005, n. 20344; Cass., 8 aprile 2008, n. 9142, ove si sottolinea che l’ente pubblico non esercita sul medico convenzionato alcun potere autoritativo, trattandosi di opera professionale, anche se contraddistinta da un peculare assetto negoziale; Cass., Sez.Un., 10960/2011), il motivo difetta di autosufficienza, non avendo il ricorrente indicato in modo preciso il contenuto del primo motivo del ricorso presentato in primo grado, dove sarebbe stata contenuta la censura riguardante la natura solo parasubordinata dell’attività svolta dal contribuente.

Infatti, è inammissibile, per violazione del criterio dell’autosufficienza, il ricorso per cassazione col quale si lamenti la mancata pronuncia del giudice di appello su uno o più motivi di gravame, se essi non siano compiutamente riportati nella loro integralità nel ricorso, sì da consentire alla Corte di verificare che le questioni sottoposte non siano “nuove” e di valutare la fondatezza dei motivi stessi senza dover procedere all’esame dei fascicoli di ufficio o di parte (Cass.Civ., 20 agosto 2015, n. 17049).

2.Con il secondo motivo di impugnazione (indicato sotto la lettera B a pagina 8 del ricorso) il ricorrente deduce “Violazione e falsa applicazione dell’art. 3 comma 144, legge 662/1996, degli artt. 8, 27, 36 del d.lgs. 446 del 1997 e del d.p.r. 270/2000, in riferimento all’art. 360 n. 3 c.p.c.: inidoneità degli elementi utilizzati all’accrescimento potenziale del reddito”, in quanto il contribuente non ha alcun dipendente, mentre l’art. 22 del d.p.r. 270/2000 prevede che il medico abbia “almeno uno studio”, sicchè la circostanza di avere la disponibilità di tre studi, di mq. 85 complessivi, per un costo di circa C 4.600 all’anno non comporta la sussistenza della autonoma organizzazione.

2.1.Tale motivo è infondato.

Invero, questa Corte, a sezioni unite, ha affermato che il presupposto “dell’autonoma organizzazione” richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il “minimo indispensabile” all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive, sicchè deve essere esclusa l’autonomia organizzativa di uno studio legale dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi (Cass.Civ., Sez. Un., 9451/2016).

In particolare, il presupposto impositivo per il professionista o per il lavoratore autonomo sussiste quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma responsabile dell’organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b)impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quodplerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che ecceda la soglia di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive.

Inoltre, questa Corte, ponendosi sul solco tracciato dalle sezioni unite, ha affermato che non sussiste il presupposto della autonoma organizzazione per il medico convenzionato che si avvale nell’espletamento della propria attività professionale di una dipendente con funzioni di segretaria (Cass.Civ., 19 aprile 2018, n. 9786; analogamente nel caso in cui il professionista si avvalga di un assistente di sedia, ossia di un infermiere generico assunto part time, che si limita a svolgere mansioni di carattere esecutivo; negli stessi termini nel caso in cui il medico utilizzi beni strumentali anche se di valore superiore ai quindicimila euro v. Cass.Civ., 25 luglio 2013, n. 18108).

Nella fattispecie in esame, è pacifico tra le parti che il contribuente (medico convenzionato) non ha mai assunto alcun dipendente, ma è anche del tutto incontestato che il M. ha la disponibilità di tre studi professionali, come ammesso dallo stesso nel ricorso. In particolare, il contribuente ha affermato di esercitare la sua attività in tre studi: il primo di mq. 20 all’interno di un immobile in uso anche di terzi di complessivi 50 mq., per un canone annuo di € 1.020,00; il secondo di mq. 20,00, all’interno di un immobile in uso anche di terzi di complessivi mq. 1315, per un canone annuo di € 3.606,00; il terzo di mq. 15 all’interno della propria abitazione; per un totale di mq. 85 e per un costo di circa € 4.600,00 all’anno. E’ chiaro che tutti e tre gli studi sono dotati delle attrezzature minime per svolgere la professione medica (né tale circostanza, affermata dalla Commissione regionale, è negata dal ricorrente), sicchè sussiste l’autonoma organizzazione, intesa come complesso dei fattori produttivi che compongono una attività, potenzialmente in grado di far realizzare al suo titolare un “valore aggiunto”, nel senso di maggiori profitti, rispetto al risultato perseguibile senza l’impiego di capitali e beni strumentali, incrementando in modo apprezzabile la capacità produttiva.

Per questa Corte, in caso di utilizzo di tre studi professionali da parte di un medico, seppure con impiego di beni strumentali di elevato ammontare, il professionista appare impiegare beni strumentali potenzialmente eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività (Cass.Civ., 7495/2018; in conformità Cass.Civ., 25720/2014, anche se si trattava di 2 studi e 4 centri sanitari; Cass.Civ., 19011/2016, con tre studi anche per consulenze private; Cass.Civ., 17742/2016, in caso di pluralità di studi, dotati ciascuno di beni strumentali di natura elevata; Cass.Civ., 25720/2014; Cass.Civ., 10240/2010; Cass.Civ., 17569/2016, in caso di due studi con il possesso di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile; mentre Cass. Civ., 2967/2014 ha negato l’applicazione dell’irap in caso di utilizzo di due soli studi professionali).

Nè il contribuente ha addotto in punto di fatto alcunchè in ordine alla presenza di peculiari situazioni e specifici bisogni territoriali eventualmente trascurato, dal giudice di merito (Cass., 18 gennaio 2017, n 7459; Cass., 7 dicembre 2016, n. 25238).

3. In assenza di attività difensiva svolta dalla Agenzia delle entrate non si deve provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13.