CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 febbraio 2020, n. 3747 – E’ inammissibile il ricorso in cassazione con l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili

Tributi – IRAP – Accertamento – Professionisti – Autonoma organizzazione

Fatti di causa

Rilevato che:

la contribuente, quale “pediatra di famiglia” e sostenendo di non disporre di una autonoma organizzazione, impugnava il diniego di rimborso dell’IRAP 2009/2013;

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso; la Commissione Tributaria Regionale accoglieva parzialmente l’appello, rilevando che la pediatra ha esercitato l’attività professionale in modo autonomo ma utilizzando beni non ammortizzabili non eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio della propria attività; tuttavia, per i soli anni 2011 e 2013, rileva la CTR che la contribuente si è avvalsa di in modo non occasionale di lavoro altrui che ha superato la soglia dell’impiego di un collaboratore che svolga mansioni di segreterie o meramente esecutive e in particolare per il 2011 si evidenziano costi, oltre che per lavoro dipendente, per collaborazioni professionali attinenti afferenti l’attività professionale della contribuente e per il 2013 il costo relativo a due lavoratori dipendenti in relazione a due distinti studi professionali;

la contribuente proponeva ricorso affidato a due motivi di impugnazione mentre l’Agenzia delle Entrate si costituiva con controricorso.

Ragioni della decisione

Considerato che con il primo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3 e n. 5, e dell’art. 345 c.p.c. in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3 e n. 5, la contribuente denuncia l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione fra le parti in quanto sarebbe stata accolta una nuova domanda non formulata nel primo grado di giudizio;

con il secondo motivo di impugnazione, in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3, la contribuente denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 1 bis e 3 comma 3, comma 1, lett. c) di un testo normativo non precisato, in quanto la contribuente svolgerebbe la propria attività di pediatra convenzionata con l’ASL la quale deve garantire l’attività assistenziale tutti i giorni e per tutto l’arco della giornata e per tali esigenze si è avvalsa di personale part-time con mansioni di segreteria e di pulizie.

I motivi di impugnazione sono entrambi inammissibili.

Quanto in particolare al primo motivo, oltre a essere carente quanto al requisito dell’autosufficienza (Cass. n. 13625 del 2019), esso, pur essendo formalmente unitario, contiene un inestricabile groviglio di doglianze scarsamente coordinate tra loro e prive dei requisiti minimi di chiarezza e intelligibilità ed è innanzitutto inammissibile per la pluralità delle dell’indicazioni dei motivi di ricorso per cassazione, né è possibile una qualificazione in specifiche fattispecie di cui all’art. 360, comma 1, cod. proc. civ., perché dalla sua articolazione non è chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (Cass. 27 ottobre 2017, n. 25557). In effetti, il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, nel quale le censure alla pronuncia di merito devono trovare collocazione entro un elenco tassativo di motivi, in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti (Cass. 6 marzo 2019, n. 6519). Sono infatti promiscuamente denunciati violazioni di legge e omesse considerazioni di fatti decisivi, con il che il motivo è specificamente inammissibile per mescolanza non scindibile dei vizi (Cass. 10 febbraio 2017, n. 3554). In effetti, nel ricorso per cassazione, i motivi di impugnazione che prospettino una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme asseritamente violate sono inammissibili in quanto, da un lato, costituiscono una negazione della regola della chiarezza e, dall’altro, richiedono un intervento della Corte volto ad enucleare dalla mescolanza dei motivi le parti concernenti le separate censure (Cass. 14 settembre 2016, n. 18021). E’ stato altresì affermato, in tema di ricorso per cassazione, che è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione;

o quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d’ufficio, e l’insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d’appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro. Infatti, l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse (Cass. 23 ottobre 2018, n. 26874).

Quanto in particolare al secondo motivo di ricorso, esso è specificamente inammissibile per la mancata indicazione del testo normativo che si assume violato dalla sentenza della CTR, in quanto sono indicati solo gli articoli ma non anche anno e numero del testo normativo, né dalla lettura complessiva del motivo di ricorso è possibile ricostruire la doglianza per violazione di legge, none essendo tali norme mai successivamente citate.

Entrambi i motivi di ricorso contengono o questioni di fatto o questioni giuridiche che implicano accertamenti di fatto, ed è stato affermato da questa Corte: che con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass. 7 dicembre 2017, n. 29404). Deve inoltre considerarsi che ove una determinata questione giuridica – che implichi un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga detta questione in sede di legittimità ha l’onere, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegarne l’avvenuta deduzione innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale atto del giudizio precedente vi abbia provveduto, onde dare modo alla Corte di cassazione di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. 24 gennaio 2019, n. 2038). Peraltro, in tema di valutazione delle prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità (Cass. 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass. 17 gennaio 2019, n. 1229); che, in tema di ricorso per cassazione, il ricorrente che proponga una determinata questione giuridica – che implichi accertamenti di fatto – ha l’onere, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione o di una determinata circostanza dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto ed in quale sede e modo la circostanza sia stata provata o ritenuta pacifica, onde dar modo alla Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la questione (Cass. 24 gennaio 2019, n. 2038; Cass. 21 novembre 2017, n. 27568); del resto nel giudizio di cassazione non si possono prospettare nuove questioni di diritto ovvero nuovi temi di contestazione che implichino indagini ed accertamenti di fatto non effettuati dal giudice di merito, nemmeno se si tratti di questioni rilevabili d’ufficio (Cass. 25 ottobre 2017, n. 25319).

Deve altresì aggiungersi che il ricorrente lamenta la violazione di una serie di norme di cui non si fa menzione nella sentenza impugnata, ed è inammissibile la doglianza mediante la quale gli argomenti addotti dal ricorrente, per difetto, come nel caso di specie, di chiarezza e specificità, non consentano di individuare le norme e i principi di diritto asseritamente trasgrediti, precludendo la delimitazione delle questioni sollevate (Cass. 20 settembre 2017, n. 21819), dato che il vizio della sentenza previsto dall’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. (quand’anche per ipotesi lo si ritenesse specificamente contestato), dev’essere dedotto, a pena d’inammissibilità del motivo giusta la disposizione dell’art. 366, n. 4, cod. proc. civ., non solo con l’indicazione delle norme che si assumono violate ma anche, e soprattutto, mediante specifiche argomentazioni intellegibili ed esaurienti, intese a motivatamente dimostrare in qual modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata debbano ritenersi in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse fornite dalla giurisprudenza di legittimità, diversamente impedendo alla corte regolatrice di adempiere al suo compito istituzionale di verificare il fondamento della lamentata violazione. Risulta, quindi, formulata in maniera non idonea la deduzione di errori di diritto individuati per mezzo della sola preliminare indicazione delle singole norme che si assumono violate, ma non dimostrati per mezzo di una critica delle soluzioni adottate dal giudice del merito nel risolvere le questioni giuridiche poste dalla controversia, operata mediante specifiche e puntuali contestazioni nell’ambito di una valutazione comparativa con le diverse soluzioni prospettate nel motivo e non attraverso la mera contrapposizione di queste ultime a quelle desumibili dalla motivazione della sentenza impugnata (Cass. 29 novembre 2016, n. 24298). Peraltro, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (Cass. 13 ottobre 2017, n. 24155), ed è inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 4 aprile 2017, n. 8758). A tal proposito ha affermato la Cassazione in tema di accertamento dei fatti storici allegati dalle parti, che i vizi deducibili con il ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 4 o 5 (e tanto meno attraverso denuncia del n. 3) cod. proc. civ., non possono riguardare apprezzamenti di fatto difformi da quelli propugnati da una delle parti, poiché, a norma dell’art. 116 cod. proc. civ., rientra nel potere discrezionale – come tale insindacabile – del giudice di merito individuare le fonti del proprio convincimento, apprezzare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione. Tale operazione, che suppone un accesso diretto agli atti e una loro delibazione, non è consentita davanti alla Cassazione (Cass. 18 gennaio 2018, n. 1118; Cass. 27 luglio 2017, n. 18665).

In effetti tutte le censure, nel contestare il principio di diritto applicato dalla CTR nel caso di specie (Cass. SU n. 9451 del 2016) si risolvono, in sostanza, nella sollecitazione ad effettuare una nuova valutazione di risultanze di fatto, così mostrando il ricorrente di anelare ad una impropria trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, giudizio di merito, nel quale ridiscutere tanto il contenuto di fatti e vicende processuali, quanto ancora gli apprezzamenti espressi dalla Corte di merito non condivisi e per ciò solo censurati al fine di ottenerne la sostituzione con altri più consoni ai propri desiderata; quasi che nuove istanze di fungibilità nella ricostruzione dei fatti di causa possano ancora legittimamente porsi dinanzi al giudice di legittimità (Cass. n. 5939 del 2018). Ma, come questa Corte ha più volte sottolineato, compito della Cassazione non è quello di condividere o non condividere la ricostruzione dei fatti contenuta nella decisione impugnata, né quello di procedere ad una rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione, al fine di sovrapporre la propria valutazione delle prove a quella compiuta dal giudice del merito (cfr. Cass. n. 3267 del 2008), dovendo invece il giudice di legittimità limitarsi a controllare se costui abbia dato conto delle ragioni della sua decisione e se il ragionamento probatorio, da esso reso manifesto nella motivazione del provvedimento impugnato, si sia mantenuto entro i limiti del ragionevole e del plausibile; ciò che nel caso di specie è dato riscontrare (cfr. Cass. n. 9275 del 2018; Cass. n. 21705 del 2019).

Ritenuto dunque che il ricorso va dichiarato inammissibile e che la condanna alle spese segue la soccombenza.

P.Q.M.

Dichiara il ricorso inammissibile.

Condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali, che liquida in euro 3.000, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.