CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 gennaio 2022, n. 1037 – Le disposizioni dell’art. 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 introducono misure antielusive a tutela dei crediti tributari, di natura speciale rispetto alla ordinaria disciplina dell’art. 2560 co.2 c.c., evitando che, attraverso il trasferimento dell’azienda o di un ramo d’azienda, od anche mediante il trasferimento frazionato di singoli beni appartenenti al complesso aziendale, l’originaria generale garanzia patrimoniale del debitore possa essere dispersa in pregiudizio dell’interesse pubblico alla riscossione delle entrate finanziare

Tributi – Cessione d’azienda – Presunzione di cessione in frode dei crediti tributari – Constatazione di violazione penalmente rilevante nei sei mesi precedenti – Responsabilità solidale del cessionario per i debiti tributari e le relative sanzioni a carico al cedente

Rilevato che

– la società G.M.C. S.r.l. propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 125/01/12, depositata il 21 marzo 2012, che aveva confermato la sentenza di primo grado che aveva respinto il ricorso della contribuente contro due avvisi di accertamento per Iva, Ires e Irap relativi agli anni di imposta 2004-2005, ad essa notificati quale responsabile solidale con la società “L.B. del Fornaio” alla quale, in esito a verifica della Guardia di Finanza, erano state contestate violazioni fiscali (oltre che previdenziali ed assicurative);

– ad avviso della CTR, i motivi di appello, ripropositivi delle censure già svolte in primo grado, erano infondati dovendo trovare applicazione le disposizioni di cui all’art. 14, quarto e quinto comma, del D. Lgv. n. 472/97 in base al quale “la responsabilità solidale del cessionario di un’azienda per i debiti tributari e le relative sanzioni facenti carico al cedente non incontra i limiti indicati nella stessa norma in caso di cessione effettuata in frode dei crediti tributari. La frode si presume quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante”;

– nel caso in esame, vi era stata denuncia all’autorità giudiziaria per reato e la cessione aveva carattere fraudolento, in quanto era intervenuta a breve distanza all’accertamento, con una società appena costituita, e il prezzo della cessione (euro 250.000) era inferiore al canone di locazione (euro 396.000);

– l’atto impugnato era chiaramente motivato in quanto, nonostante la mancata allegazione del verbale della Guardia di Finanza, vi erano “puntuali e specifici riferimenti alle violazioni commesse dalla cedente sia con riguardo ai corrispettivi non contabilizzati ricostruiti sulla base di documenti extracontabili rinvenuti presso la sede dell’azienda sia con riguardo ai compensi in nero corrisposte a numerosi lavoratori impiegati nell’attività imprenditoriale poi ceduta”;

– la CTR, infine, dichiarava inammissibili per novità, e tardive, le censure, dedotte dalla contribuente con memoria depositata in appello, in relazione alla notifica degli avvisi di accertamento alla debitrice principale;

– il ricorso è affidato a cinque motivi, illustrati con memoria;

– l’agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

Considerato che

 – con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000 n. 212 (cd. Statuto del contribuente). Mancata allegazione del PVC della Guardia di Finanza. Art. 360, n. 3.”: in particolare, rileva che la mancata allegazione del PVC della Guardia di Finanza le aveva impedito di avere conoscenza piena delle ragioni della pretesa fiscale;

– la censura è manifestamente infondata;

– sulla questione specifica, secondo il costante insegnamento di questa Corte (cfr. Cass. nr.13110/2012; n. 4176/2019), « l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica »;

– tale motivazione è quindi sufficiente ad individuare la causa giustificativa della contestazione in relazione al contenuto dell’atto richiamato, ed a porre i contribuenti in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell’atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale;

– infine, va aggiunto che l’art 7 dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass nr. 15327/2014);

– nel caso in esame, attraverso la deduzione del vizio di violazione di legge la società tende a sovvertire l’accertamento di fatto contenuto nella sentenza, laddove si afferma che, nonostante la mancata allegazione del verbale della Guardia di Finanza, la società aveva avuto piena conoscenza del contenuto del PVC in quanto negli accertamenti vi erano “puntuali e specifici riferimenti alle violazioni commesse dalla cedente sia con riguardo ai corrispettivi non contabilizzati ricostruiti sulla base di documenti extracontabili rinvenuti presso la sede dell’azienda sia con riguardo ai compensi in nero corrisposti a numerosi lavoratori impiegati nell’attività imprenditoriale poi ceduta”;

– con il secondo motivo si deduce la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 14 Dlgs. 472/97 in merito alla carenza di legittimazione processuale del cessionario a sollevare eccezioni sul merito della pretesa tributaria. Art. 360, n. 3, c.p.c.”, laddove, avallando la decisione di primo grado che aveva escluso la legittimazione della responsabile solidale a censurare la motivazione dell’accertamento e le modalità seguite dai verificatori per determinare il reddito imponibile della “B. del Fornaio”, trattandosi di doglianze riservate alla debitrice principale, aveva escluso che la contribuente potesse contestare le modalità di notifica degli avvisi di accertamento alla debitrice principale; ad avviso della parte ricorrente, l’art. 16 del decreto legislativo n. 472/97, nel prevedere la notifica dell’atto di contestazione anche ai coobbligati solidali, riconoscerebbe ad essi il diritto di impugnare l’atto sotto tutti i profili concernenti la responsabilità del soggetto, l’esistenza e la misura del debito;

– la censura è inammissibile;

– il motivo non coglie le ragioni della decisione quando afferma che la CTR avrebbe negato alla responsabile solidale la possibilità di contestare le modalità di notifica degli avvisi di accertamento alla debitrice principale: in realtà, come emerge dalla lettura della sentenza, la CTR ha respinto l’eccezione ritenendola nuova e tardiva, tema sul quale la contribuente ha omesso di confrontarsi, rendendo inammissibile la censura;

– anche la restante parte della censura è inammissibile;

– l’art. 14, cessione di azienda, dispone: “1. Il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda o del ramo d’azienda, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore. 2. L’obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’amministrazione finanziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza. 3. Gli uffici e gli enti indicati nel comma 2 sono tenuti a rilasciare, su richiesta dell’interessato, un certificato sull’esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti. Il certificato, se negativo, ha pieno effetto liberatorio del cessionario, del pari liberato ove il certificato non sia rilasciato entro quaranta giorni dalla richiesta. 4. La responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nel presente articolo qualora la cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributari, ancorché essa sia avvenuta con trasferimento frazionato di singoli beni.  5. La frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante”;

– il quadro giurisprudenziale di riferimento è stato delineato da questa Sezione tributaria (Cass. 14/03/2014, n. 5979), secondo cui: «Le disposizioni dell’art. 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 introducono misure antielusive a tutela dei crediti tributari, di natura speciale rispetto alla ordinaria disciplina dell’art. 2560 co.2 c.c., evitando che, attraverso il trasferimento dell’azienda o di un ramo d’azienda, od anche mediante il trasferimento frazionato di singoli beni appartenenti al complesso aziendale, l’originaria generale garanzia patrimoniale del debitore possa essere dispersa in pregiudizio dell’interesse pubblico alla riscossione delle entrate finanziare. Tali misure, che trovano giustificazione nella particolare rilevanza che il complesso dei beni destinati all’esercizio di una attività economica organizzata assume rispetto alla generale responsabilità patrimoniale cui il debitore è tenuto ai sensi dell’art. 2741 c. c.,  si risolvono nella previsione di una responsabilità solidale e sussidiaria del soggetto cessionario per i debiti tributari gravanti sul soggetto cedente, modulata secondo una diversa estensione correlata al legittimo affidamento ingenerato dalle informazioni fornite dalla Amministrazione finanziaria al soggetto cessionario, venendo la norma a distinguere nettamente la ipotesi di cessione d’azienda conforme a legge (art. 14 commi 1, 2 e 3) dal negozio di cessione d’azienda in frode al Fisco (art. 14 commi 4 e 5), nel primo caso conformando la responsabilità del soggetto cessionario come sussidiaria (beneficium excussionis) e limitata nel “quantum” (entro il valore della cessione della azienda o del ramo di azienda) e nell’oggetto (con riferimento alle imposte e sanzioni relative a violazioni commesse dal soggetto cedente nel triennio anteriore il trasferimento dell’azienda o del ramo, ovvero relative a violazioni commesse anche anteriormente, per sanzioni od imposte “già irrogate o contestate – nel triennio – comma 1 -, ovvero entro i limiti del “debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’Amministrazione finanziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi.” – commi 2 e 3 -) secondo un criterio incentivante volto a premiare la diligenza del soggetto cessionario nell’acquisire dagli Uffici finanziari, prima della conclusione del negozio traslativo, le informazioni sulla posizione debitoria del soggetto cedente nei confronti del Fisco; nel secondo caso (accordo fraudolento), escludendo espressamente ogni precedente limitazione di responsabilità del cessionario (art. 14 comma 4), ed introducendo una presunzione legale “iuris tantum” di cessione in frode “quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante” (art. 14 comma 5).»; questa Corte, nella stessa sentenza, si è premurata di aggiungere che, in caso di cessione in frode del fisco (art. 14, comma 4, cit.): «[…] vengono espressamente meno, come specificamente indicato dalla norma, tutte le limitazioni alla responsabilità del cessionario previste dai precedenti commi. La “ratio legis” della disposizione del comma 4 appare chiara: il “consilium fraudis” tra cedente e cessionario di azienda è in danno dell’Erario e si attua attraverso il trasferimento della proprietà dei beni aziendali del cedente riducendo in tal modo la garanzia patrimoniale del debitore a soddisfazione dei crediti tributari. Il concorso delle parti contraenti nell’illecito fiscale esclude ogni ragione di tutela del soggetto cessionario (quale parte dell’accordo fraudolento in danno dell’Erario) in ordine al legittimo affidamento sulla situazione debitoria del cedente e dunque esclude alla radice la esigenza di limitare la responsabilità solidale del cessionario di azienda (o di ramo di azienda, o frazionatamente dei singoli beni del complesso aziendale) ad un ambito cronologico predefinito (comma 1) o al debito attestato negli atti dell’ufficio al momento della cessione (comma 2 e 3), con la conseguenza che, venuti meno i limiti previsti nei precedenti commi dell’art. 14, la responsabilità solidale di cui al comma 4 non potrà che essere considerata illimitata e quindi riferita anche a debiti tributari inevasi dal soggetto cedente pure se anteriori il triennio del trasferimento di azienda ed anche se accertati soltanto in data successiva alla cessione.». (conf.: Cass. n. 24425/2008; n. 23380/2009, n. 5979/2014, n. 9219/2017, n. 17264/2017, n. 31654/2019);

– nel caso in esame, la CTR ha preso in esame il comportamento della contribuente e ha ritenuto correttamente motivati gli avvisi di accertamenti enunciando gli indici che supportavano la ritenuta natura fraudolenta della cessione e richiamando i “puntuali e specifici riferimenti alle violazioni commesse dalla cedente sia con riguardo ai corrispettivi non contabilizzati ricostruiti sulla base di documenti extracontabili rinvenuti i presso la sede dell’azienda sia con riguardo ai compensi in nero corrisposte a numerosi lavoratori impiegati nell’attività imprenditoriale poi ceduta”;

– pertanto, sotto l’aspetto della violazione di legge, la censura in realtà è diretta ad aggredire la motivazione, nemmeno, peraltro, indicando le ragioni per cui gli accertamenti erano illegittimi;

– parimenti irrilevante è il richiamo all’art. 16 del D. Lgs. 472/97, atteso che il procedimento per l’irrogazione delle sanzioni è del tutto autonomo rispetto al procedimento di accertamento dei tributi, tanto è che il primo non postula affatto la definitività del secondo (Cass. n. 20938 del 2013, cit.), e sono soggetti, pertanto, ad una disciplina del tutto differente e non sovrapponibile;

– con il terzo motivo si deduce la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 14, commi 4 e 5, Dlgs. 472/97 in merito alla decadenza del bene ficium excussionis in capo al cessionario di azienda. Art. 360, n. 3, c.p.c.”, laddove l’agenzia delle entrate non risultava aver tentato alcuna esecuzione forzata nei confronti della cedente; si assume in particolare che la limitazione di responsabilità prevista dall’articolo 14, quarto e quinto comma, cit. non escluderebbe l’onere di una previa escussione del debitore principale;

– la censura è inammissibile;

– è decisiva considerazione che questa Corte ha espresso il seguente principio di diritto “In tema di riscossione dei tributi, l’art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997 introduce misure antielusive a tutela dei crediti tributari, disposizioni speciali rispetto all’art. 2560, comma 2, c. c., dirette ad evitare, tramite la previsione della responsabilità, solidale e sussidiaria, del cessionario per i debiti tributari gravanti sul cedente, che, attraverso il trasferimento dell’azienda, sia dispersa la garanzia patrimoniale del contribuente in pregiudizio dell’interesse pubblico. Ne consegue che, nell’ipotesi di cessione conforme a legge, viene valorizzata la diligenza del cessionario nell’assumere, prima della conclusione del negozio traslativo, informazioni sulla posizione debitoria del cedente, così assumendo il primo una responsabilità sussidiaria, con “beneficium excussionis”, limitata nel “quantum” (entro il valore della cessione) e nell’oggetto (con riferimento alle imposte e sanzioni relative al triennio prima del contratto ovvero anche anteriori, ma irrogate o contestate nel triennio, ovvero entro i limiti del debito risultante, alla data del contratto, dagli atti degli uffici finanziari); diversamente, nell’ipotesi di cessione in frode al fisco, la responsabilità del cessionario è presunta “iuris tantum”, “quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante” e senza i limiti previsti dai per le cessioni conformi a legge“. (Sez. 5 – , Sentenza n. 29722 del 29/12/2020, Rv. 660039 – 01);

– correttamente la CTR ha escluso che i limiti posti dall’articolo 14 citato per la responsabilità solidale del cessionario di azienda, tra cui il beneficio dell’escussione, potessero trovare applicazione;

– con il quarto motivo si deduce la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 57, Dlgs. 546/92 in merito alla qualificazione come “Ius Novorum” delle modalità di notifica ed escussione del debitore principale. Art. 360, n. 3, c.p.c.”, laddove la CTR aveva considerato come nuove eccezioni le censure svolte dalla contribuente in merito alle modalità di notifica degli avvisi di accertamento in capo al debitore principale e all’obbligo di previa escussione del medesimo; si afferma che l’eccezione relativa alle modalità di notifica degli avvisi di accertamento andava inserita nella più ampia eccezione in merito all’obbligo di previa escussione del debitore principale;

– la censura è inammissibile;

– a tacere del difetto di autosufficienza, va ribadito il consolidato orientamento di questa Corte (sentenza Sez. U. n. 27435/17), in base al quale “l’interpretazione operata dal giudice di appello riguardo al contenuto e all’ampiezza della domanda giudiziale è assoggettabile al controllo di legittimità limitatamente alla valutazione della logicità e congruità della motivazione. A tal riguardo, il sindacato della Corte di cassazione comporta l’identificazione della volontà della parte in relazione alle finalità dalla medesima perseguite, in un ambito in cui, in vista del predetto controllo, tale volontà si ricostruisce in base a criteri ermeneutici assimilabili a quelli propri del negozio, diversamente dall’interpretazione riferibile ad atti processuali provenienti dal giudice, ove la volontà dell’autore è irrilevante e l’unico criterio esegetico applicabile è quello della funzione obiettivamente assunta dall’atto giudiziale (tra varie, Cass. 8 agosto 2006, n. 17947 e 21 febbraio 2014, n. 4205)”;

– nella fattispecie, la CTR ha compiuto un esame degli atti processuali e ha ritenuto nuove eccezioni, non consentite, le censure svolte dalla contribuente sulla notifica degli avvisi di accertamento;

– con il quinto motivo si eccepisce “Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Errata quantificazione del valore di cessione aziendale. Art. 360, n. 5, c.p.c.”, per aver la CTR qualificato la cessione dell’azienda come avvenuta in frode al fisco senza adeguatamente valutare che la perizia incorporata nell’atto di cessione aveva quantificato il valore dell’azienda in euro 750.000, dovendosi comprendere in esso i debiti che l’acquirente si era accollato;

– la censura è inammissibile, non solo sotto il profilo, evidenziato dall’agenzia, del difetto di autosufficienza non essendo stato riportato il contenuto della perizia, di cui non vi è menzione nella sentenza impugnata, necessario per ricostruire i termini del rapporto, ma anche perché il carattere fraudolento della cessione trova precipuo fondamento nella legge, di tal che le ulteriori valutazioni compiute dalla CTR si presentano come confermative del quadro già delineato;

– pertanto, per le suesposte considerazioni, il ricorso non può essere accolto;

– le spese processuali seguono il criterio della soccombenza e si liquidano come in dispositivo;

– sussistono le condizioni per dare atto, ai sensi dell’articolo 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, che ha aggiunto il comma 1 quater all’articolo 13 del d.P.R. n. 115 del 2002, dell’obbligo di versamento, da parte della società ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione integralmente rigettata, trattandosi di ricorso per cassazione la cui notifica si è perfezionata successivamente alla data del 30 gennaio 2013 (Cass., Sez. 6-3, sentenza n. 14515 del 10 luglio 2015). con l’art. 1 comma 17, il comma 1-quater all’art. 13 del testo unico di cui al d. P.R. n. 115 del 2002, con l’art. 1, comma 18, ne ha previsto l’applicazione “…ai procedimenti iniziati dal trentesimo giorno successivo alla data di entrata in vigore della presente legge” e, quindi, essendo la legge entrata in vigore il 10 gennaio 2013, ai procedimenti iniziati in data successiva al 30 gennaio 2013.

P.Q.M.

respinge il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese, liquidate in euro 7.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.