CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 settembre 2021, n. 24672 – E’ inammissibile la “tecnica”, che rimette a questa Corte il compito non solo di isolare i singoli profili del motivo ma anche di sussumere ciascuno di essi nell’una o nell’altra delle predette fattispecie

Tributi – Contenzioso tributario – Procedimento – Ricorso in Cassazione – Contenuto – Motivo composito articolato in differenti profili senza associazione alle fattispecie previste dal n. 5 e dal n. 3) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ. – Inammissibilità

Rilevato che

l’Agenzia delle Entrate notificò a D.D. – esercente l’attività di trasporto di persone nelle acque della laguna di Venezia – un avviso, di accertamento, relativo a IRPEF, Addizionale regionale all’IRPEF e IRAP per il periodo d’imposta 2006, con il quale, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rideterminò l’ammontare dei ricavi complessivi conseguiti dal contribuente in € 385.016,00 (a fronte dei ricavi dichiarati di € 198.525,00);

l’Agenzia delle Entrate determinò l’ammontare dei ricavi complessivi nel seguente modo: anzitutto, rilevò che il contribuente – avendo speso € 20.962,00 per l’acquisto di carburante e costando, questo, € 0,70 al litro (come risultava dalle fatture di acquisto) – aveva consumato 29.945,71 litri di carburante (20.962,00 : 0,70); in secondo luogo, considerando impiegato nel trasporto di clienti il 60% di tale combustibile, calcolò in litri 17.967,43 il carburante impiegato nel trasporto di clienti (29.945,71 x 60%); in terzo luogo, considerando un consumo medio di carburante di 7 litri per ora/motore (dato «desunto considerando sia i prospetti forniti da una molteplicità di titolari di licenza (nei libretti di controllo) sia dalla società V.M. Scarl»), calcolò in 2.566,77 le ore/motore percorse (17.967,43 : 7); in quarto luogo, considerando un ricavo di € 150,00 per ora/motore, determinò i ricavi del contribuente in € 385.016,00 (2.566,77 x 150);

l’avviso di accertamento fu impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Venezia (hinc anche: «CTP») che accolse parzialmente il ricorso del contribuente, riducendo i ricavi complessivi accertati a € 224.550,00;

in particolare, la CTP, «considerando […] attendibile un consumo medio orario di 14 KG di carburante (valore ricavabile dalle indicazioni date dal D. il 1° settembre 2010 in sede di contraddittorio)» e «considerato che un litro di gasolio pesa circa 0,835 KG», riteneva che il consumo medio di carburante del motore del motoscafo del contribuente fosse di 12 litri per ora/motore, (dato «ricavabile dalle indicazioni date dal D. il 1° settembre 2010 in sede di contraddittorio») e non di 7 litri ora/motore, calcolando, conseguentemente, in 1.497 le ore/motore percorse (17.967,43 : 12);

avverso tale pronuncia, D.D. propose appello alla Commissione tributaria regionale del Veneto (hinc anche: «CTR») e l’Agenzia delle entrate propose appello incidentale;

la CTR «[r]espin[se] l’appello del contribuente» e «[r]espin[se] l’appello dell’Ufficio, precisando […] che il ricavo della attività d’impresa del contribuente va determinato in € 224.592,85», con la seguente motivazione: a) «[l’appello dell’Ufficio deve trovare accoglimento nei termini sotto precisati»; b) «[i]l contribuente non ripropone in appello alcuna delle doglianze formali prospettate in primo grado e sulle quali il giudice di primo grado aveva taciuto. Ne consegue che l’unica ragione di gravame è rappresentata dall’indicato errore di calcolo compiuto dal giudice nella sentenza impugnata» (consistente nell’avere convertito il consumo medio orario di 14 kg. di gasolio moltiplicando, anziché dividendo, tale cifra per il peso, pari a kg. 0,835, di un litro di gasolio); c) «[ritiene, comunque, il collegio d’appello di precisare che l’accertamento induttivo è stato correttamente utilizzato dalla Agenzia delle Entrate, anche in assenza di incongruità con gli studi di settore, attesa la profonda discordanza fra i ricavi dichiarati ed i dati di comune conoscenza presi in considerazione dalla Amministrazione e posti quali indicatori univoci di occultamento di ricavi e lo stesso è stato adeguatamente motivato»; d) «[propone invece appello l’Ufficio evidenziando come la indicazione di un parametro di kg. 14 di carburante come consumo medio sia frutto di errore atteso che il contribuente in fase antecedente al contraddittorio aveva indicato un consumo medio di kg. 10 e si doveva ritenere pacifico quello di 7 od 8 chili di carburante come consumo medio. È certamente errato l’utilizzo del parametro di consumo medio orario di kg. 14. In sentenza si afferma che il D. in sede di contraddittorio il 01/09/2010 avrebbe indicato un consumo orario medio di kg. 14 ma tale dato non emerge da alcuna dichiarazione del contribuente mentre risulta essere elemento non contestato che egli in quella data abbia fornito la indicazione di 10-11 chili di carburante per media oraria e solo nell’istanza di accertamento con adesione ha indicato un dato diverso.

La indicazione, infatti, della utilizzazione della imbarcazione per tratti diversi con presumibile diverso consumo di carburante rende plausibile ritenere che il consumo medio si attesti sul dato indicato dal contribuente, tenuto conto che in assenza di specifica documentazione, non possono essere avvalorate o disattese le valutazioni dedotte da altri giudici. Ne consegue che il calcolo dei ricavi va precisato nel senso che laddove il giudice di primo grado ha indicato un consumo medio orario di 14 kg. deve intendersi un consumo medio orario di 10 kg. e conseguentemente i ricavi del contribuente devono essere rideterminati in € 224.592,85»;

avverso tale sentenza della CTR – depositata in segreteria il 20 novembre 2014 e non notificata – ricorre per cassazione D.D., che affida il proprio ricorso, notificato il 21 maggio 2015, a tre motivi;

l’Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore prò tempore, si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione alla discussione orale;

l’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Venezia, non ha svolto attività difensiva;

D.D. ha depositato una memoria.

Considerato che

con il primo motivo, il ricorrente denuncia «[omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti: omesso esame di circostanze di comune esperienza e di norme di legge, oltre che dell’allegato n. 3 del ricorso (Verbale di Contraddittorio del 18/03/2011 riprodotto quale doc 3 su cui si fonda il presente ricorso) in ordine al consumo di carburante per ogni viaggio- tipo», nonché «[violazione di legge, artt. 8 e 8 bis d.p.r. 633/1972 con riferimento al computo della quota dovuta a titolo di IVA nell’importo asseritamente utilizzato per l’acquisto di carburante» per avere la CTR: a) «errato in primo luogo nel considerare un dato di fatto non contestato il valore del costo annuo di euro 20.962,00, asseritamente sostenuto dal ricorrente al fine di acquisire il carburante utilizzato per il servizio clienti», atteso che «[tale importo è […] al lordo dell’IVA» giacché «[i]l regime fiscale cui è assoggettato il ricorrente […] prevede che l’acquisto di carburante non vada ad incidere sulla base imponibile ai sensi dell’art. 8 bis del d.p.r. 633/1972, non invece che esso sia privo dell’applicazione di tale imposta»; b) «errato inoltre nel considerare dato di fatto non contestato il costo medio per litro di carburante in euro 0.70 al litro», atteso che «[è] dato pacifico e di comune esperienza […] che il mercato dei combustibili alla pompa nel centro storico di Venezia [ha] connotati assai meno concorrenziali di quello della terraferma», con la conseguenza che «[i]l valore di euro 0,70 è allora irrealistico, dal momento che di fatto il prezzo realmente praticato è superiore di almeno 0,30 per litro»; c) «ha errato nel considerare come decisiva l’asserzione resa dal D. in sede di contraddittorio il 01/09/2010» sia perché tale «dichiarazione del contribuente si colloca in un contesto argomentativo ben preciso, che non è stato assolutamente considerato dalla sentenza» sia perché «non è stato considerato un ben più esplicito elemento, […] allegato dal ricorrente sin dal primo grado di giudizio», costituito dall’«allegato 4 del ricorso di primo grado, il “Verbale di Contraddittorio” avanti l’Agenzia delle Entrate in sede di accertamento con adesione, nel quale l’Ufficio stesso ritiene di modulare l’incidenza del consumo di combustibile orario a seconda di scaglioni di consumo complessivo annuo», indicando in 21 litri per ora/motore il consumo nell’ultimo scaglione oltre gli 11.500 litri annui;

con il secondo motivo, il ricorrente denuncia «[omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti: omesso esame degli allegati nn. 5, 6 e 7 del ricorso (riprodotti quali docc. 5, 6 e 7 su cui si fonda il presente ricorso) in ordine al consumo di carburante per ogni viaggio-tipo», per avere la CTR «omesso di considerare diversi elementi evidenziati sin dall’accertamento con adesione e poi in ricorso che indicano […] un valore medio dei consumi del tutto diverso», elementi costituiti, in particolare: a) dal «libretto di controllo della imbarcazione “Vela 9 – VE 8966″», il quale, «tra i dati relativi al motore evidenzia “consumo medio di carburante per ora di moto Kg. 24,13″»; b) dal «verbale di trasgressione alle leggi marittime del 18/10/2009», con il quale l’Agenzia delle dogane di Venezia aveva rilevato «tra le varie “circostanze riferibili all’autore – condizioni economiche: nella media” […]: in sostanza l’Agenzia delle Dogane ha confermato anche nel 2009 il permanere delle condizioni medie di consumo nel mezzo in questione così come rilevate dall’Autorità Marittima nel libretto di Controllo»; c) dalla «attestazione RINA, rilasciata il 29 luglio 2004 e confermata nei valori in data 12 giugno 2007 con prot. 21861 [che] conferma ulteriormente che il consumo medio orario di olio combustibile del motore di propulsione della imbarcazione ” Vela 9 – VE 8966″ è di 24,13 Kg/h»;

con il terzo motivo, il ricorrente denuncia «[omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti: errata identificazione del ricorrente quale esercente l’attività di tassista, in luogo dell’attività di noleggio», atteso che «[i]l signor D. non ha mai potuto svolgere l’attività di tassista, dal momento che il Comune di Venezia non ha mai adottato un provvedimento amministrativo che assegnasse allo stesso un turno presso i previsti stazi comunali», con le conseguenze che «il riferimento al regolamento comunale di Venezia in ordine alla tariffa in vigore per i tassisti, svolto in corso di causa, funge[va] da mero parametro per i ricavi orari che il sig. D., quale noleggiatore, avrebbe potuto percepire» e che «in tale contesto la somma di euro 150,00 all’ora è assolutamente sproporzionata e contraria ad una precisa risultanza documentale costituita dal regolamento citato, che fissa una tariffa per l’attività di taxi, che per l’anno 2006 era determinata con Delibera C.G. N. 374 del 13/06/2003 […] e prevedeva […] un totale orario di euro 86,70 alla prima ora ed € 78,00 alle successive»;

il primo motivo è inammissibile;

esso è confezionato come motivo composito il quale – dopo il riferimento, nella rubrica, sia all’«[o]messo esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» (e, quindi, implicitamente, alla fattispecie di cui al, pur non espressamente citato, n. 5 del primo comma dell’art. 360 cd. proc. civ.) sia alla «[violazione di legge» (e, quindi, implicitamente, al, pur non espressamente citato, n. 3 del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ.)

– è articolato in tre differenti profili, sotto i quali la CTR avrebbe «errato»;

tuttavia, il ricorrente omette di ricondurre ciascuno di tali tre profili (e i corrispondenti asseriti plurimi «err[ori]» del giudice di appello) a una delle due fattispecie, previste dal n. 5 e dal n. 3) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., da lui implicitamente richiamate nella rubrica del motivo;

tale “tecnica”, che rimette a questa Corte il compito non solo di isolare i singoli profili del motivo ma anche di sussumere ciascuno di essi nell’una o nell’altra delle predette fattispecie è inammissibile perché, da un lato, sovverte i ruoli dei soggetti del processo, demandando al giudice di legittimità un compito che spetta, invece, al ricorrente, dall’altro lato, incide sul diritto della controparte al contraddittorio, facendo gravare su di essa il compito di farsi interprete congetturale delle ragioni di doglianza che lo stesso giudice di legittimità potrebbe enucleare dall’esposizione avversaria;

il secondo motivo è inammissibile;

tale motivo, facendo riferimento, nella rubrica, all’«[o]messo esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti», deve essere ricondotto alla fattispecie di cui al, pur non espressamente citato, n. 5) del primo comma dell’art. 360 cd. proc. civ.;

le Sezioni unite di questa Corte hanno chiarito che il “nuovo” n. 5) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., come sostituito dall’art. 54, comma 1, lett. b), del d.l. 22 giugno 212, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia) e che, pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053 e n. 8054; nello stesso senso, successivamente, tra le tante, Cass., 27/11/2014, n. 25216, 11/04/2017, n. 9253, 29/10/2018, n. 27415);

nella specie, il ricorrente, pur denunciando l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, secondo la “nuova” formulazione del n. 5) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., non lamenta, in realtà, l’omesso esame di fatti storici, ma denuncia l’omessa considerazione di elementi istruttori

– in particolare: il «libretto di controllo della imbarcazione “Vela 9 – VE 8966″», il «verbale di trasgressione alle leggi marittime del 18/10/2009» dell’Agenzia delle dogane e la «attestazione RINA, rilasciata il 29 luglio 2004 e confermata nei valori in data 12 giugno 2007 con prot. 21861» – con riguardo alla prova di un fatto, il consumo orario di carburante dell’imbarcazione del contribuente, che, come risulta dalla sentenza impugnata, la CTR ha senza meno preso in considerazione;

pertanto, alla luce dei ricordati principi, affermati da Cass., Sez. U., n. 8053 e n. 8054 del 2014 e, successivamente, tra le altre, da Cass., n. 25216 del 2014, n. 9253 del 2017 e n. 27415 del 2018, il motivo in esame, lamentando l’erronea valutazione di elementi istruttori con riguardo a un fatto storico comunque preso in considerazione dal giudice – ancorché, in ipotesi, non dando conto di tutte le risultanze probatorie (o valutando erroneamente le stesse) – non corrisponde al paradigma delineato dall’invocato “nuovo” n. 5) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ.;

da ciò consegue l’inammissibilità del motivo;

il terzo motivo è inammissibile;

anche tale motivo, facendo riferimento, nella rubrica, all’«[o]messo esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti», deve essere ricondotto alla fattispecie di cui al, pur non espressamente citato, n. 5) del primo comma dell’art. 360 cd. proc. civ.;

dalla sentenza impugnata risulta che la CTP ritenne corretta la quantificazione in € 150,00 del ricavo per ora/motore dell’imbarcazione del contribuente e che – considerato che «l’unica ragione di gravame [del contribuente] [era] rappresentata dal l’indicato errore di calcolo compiuto dal giudice nella sentenza impugnata» (consistente nell’avere convertito il consumo medio orario di 14 kg. di gasolio moltiplicando, anziché dividendo, tale cifra per il peso, pari a kg. 0,835, di un litro di gasolio) – il contribuente non impugnò la sentenza di primo grado sul punto della quantificazione del ricavo per ora/motore;

pertanto, la questione del ricavo per ora/motore – sottesa a quella dello svolgimento o no, da parte del ricorrente, dell’attività di tassista – non può più essere sollevata in questa sede; da ciò consegue l’inammissibilità del motivo; in conclusione, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – comma inserito dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 – si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del comma 1 -bis del suddetto art. 13, se dovuto.