CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 15 dicembre 2020, n. 28588 – E’ inammissibile il ricorso che non soddisfa i requisiti di contenuto-forma previsti dall’art. 366, primo comma, num. 3, 4 e 6, cod. proc. civ., che devono essere assolti necessariamente con il ricorso e non possono essere ricavati da altri atti, come la sentenza impugnata o il controricorso

Tributi – Accertamento – Reddito di impresa – Attività di trasporto merci su strada – Sopravvenienze passive – Rettifica ricavi per errata contabilizzazione

Rilevato che

1. L’ Agenzia delle Entrate aveva notificato ad E.P., titolare di una ditta di trasporto merci su strada, avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno d’imposta 2006, in materia di Irpef, Irap ed Iva, ha recuperato a tassazione l’imponibile di euro 52.000,00, corrispondenti a sopravvenienze passive non deducibili.

Aveva infatti accertato l’Amministrazione che il contribuente, relativamente all’ esercizio 2005, aveva contabilizzato, al 31 dicembre 2005, l’operazione, dell’importo appunto di euro 52.000,00, avente come contropartita il conto «Clienti conto fatture da emettere», sul presupposto che si trattasse di ricavi, non incassati e non fatturati, per prestazioni effettuate nello stesso anno d’imposta, e quindi da imputare ad esso per competenza.

Lo stesso contribuente, nel 2006 – avvedutosi che invece tutte le prestazioni effettuate nel 2005 erano state fatturate e, sebbene non incassate, considerate ai fini delle imposte dirette relative allo stesso anno – aveva rilevato che la contabilizzazione, nel 2005, dell’ulteriore importo di euro 52.000,00 era frutto di un errore materiale ed aveva annullato l’imponibile corrispondente, contabilizzandolo nel bilancio 2006 tra i costi, quale sopravvenienza passiva.

L’Ufficio, ritenendo che nel caso di specie non sussistessero i presupposti del componente negativo rappresentato dalle sopravvenienze passive, aveva recuperato la somma in questione ad imponibile, ai fini sia delle imposte dirette, che dell’Iva, rideterminando pertanto le conseguenti maggiori imposte, con interessi e sanzioni.

2. Avverso l’avviso d’accertamento il contribuente ha proposto ricorso dinnanzi la Commissione tributaria provinciale di Salerno, che lo ha rigettato.

3. Il contribuente ha appellato la sentenza di primo grado dinnanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania- sezione staccata di Salerno, che, con la sentenza n. 218/09/2013, depositata il 4 luglio 2013, lo ha accolto, annullando l’accertamento impugnato.

Ha infatti ritenuto la CTR che, come risultava dal prospetto di riconciliazione dei dati contabili dichiarati negli esercizi 2005 e 2006 (esibito in giudizio dal contribuente e già allegato al processo verbale di constatazione dell’Ufficio), oltre che dai relativi partitari, le imposte dirette di cui all’anno 2005 erano state regolarmente pagate dallo stesso contribuente anche sui ricavi (euro 52.000,00) contabilizzati solo per errore scusabile, nel conto «Clienti conto fatture da emettere». Pertanto, lo stesso cliente, stornando il medesimo importo nel 2006, come sopravvenienza passiva, aveva agito in buona fede non avendo procurato alcun danno all’erario.

Ha poi aggiunto la CTR che, sempre relativamente all’anno d’imposta 2005, la discrepanza tra i ricavi dichiarati ai fini delle imposte dirette ed il volume d’affari ai fini Iva non era ulteriore indice della mancata dichiarazione di ricavi da parte del contribuente, ma derivava dalla circostanza che alcune delle fatture, sebbene emesse nel 2005, erano state tuttavia poi contabilizzate nell’anno d’imposta 2006, ai sensi dell’art. 74, quarto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che consentiva agli autotrasportatori di rimandare al trimestre successivo sia l’annotazione delle fatture, sia la liquidazione dell’Iva, come era avvenuto nel caso di specie.

4. Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio, affidandolo a cinque motivi. Il contribuente si è costituito con controricorso.

Considerato che

1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., l’Ufficio lamenta l’«omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio», costituito, secondo il ricorrente, dalla «prova dei fatti riportati nel predetto documento di riconciliazione», che, a differenza di quanto ritenuto dal giudice a quo, non costituirebbe un «supporto probatorio-contabile idoneo a sorreggere Ila ricostruzione effettuata», ma solo un’«apodittica prospettazione» proveniente dallo stesso contribuente.

Il motivo è inammissibile, perché formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., nella versione precedente alla novella introdotta dall’ art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, entrata in vigore il 12 agosto 2012 ed applicabile a questo giudizio ratione temporis, in ragione della data di pubblicazione della sentenza impugnata.

Infatti, l’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., nel testo applicabile a questa controversia, non contempla più i denunciati vizi di omessa ed insufficiente (o contraddittoria) motivazione, ma solo quello di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

Inoltre, la censura del ricorrente non individua comunque alcun «fatto» oggetto del preteso deficit della motivazione, ma si esaurisce in realtà in una mera ed inammissibile, in questa sede, non condivisione della valutazione, da parte della CTR, del materiale istruttorio sul quale si fonda la decisione. Materiale che, peraltro, a differenza di quanto affermato dal ricorrente, non si limita al predetto prospetto elaborato dal contribuente, ma anche ai «relativi partitari» ed all’incontestata dichiarazione dei redditi del 2005 del contribuente, elementi menzionati nella motivazione e non puntualmente considerati nella censura dell’amministrazione.

2. Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., l’Ufficio lamenta la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., che il giudice a quo avrebbe commesso fondando la decisione soltanto sul prospetto di riconciliazione tra ricavi ed imposte formato dallo stesso contribuente.

Il motivo è inammissibile, atteso che non coglie interamente la ratio decidendi espressa sul punto dalla sentenza impugnata, che nel valutare la rilevanza istruttoria del predetto prospetto – già consegnato dal contribuente all’Amministrazione in occasione del processo verbale di constatazione, allegato a quest’ultimo e considerato nell’accertamento controverso – dà atto della corrispondenza del suo contenuto ai «relativi partitari» ed all’incontestata dichiarazione dei redditi del 2005 del contribuente, senza che il ricorrente ufficio abbia specificamente contestato alcunché in ordine a tali ulteriori supporti probatori.

Invero, nel suo complesso, il motivo pare voler meramente contrapporre, alla libera e critica valutazione, in ordine alla rilevanza istruttoria indiziaria attribuita dalla CTR complessivamente a più documenti, la propria valutazione, che apoditticamente nega in radice ogni possibile efficacia probatoria di uno soltanto di tali mezzi.

3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., l’Ufficio lamenta la violazione degli artt. 36, secondo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; 132, secondo comma, num. 4, cod. proc. civ.; e 111, sesto comma, Cost., assumendo la nullità della sentenza per «insufficiente ed inadeguata motivazione», poiché il giudice a quo avrebbe fondato la decisione soltanto sul prospetto di riconciliazione tra ricavi ed imposte formato dallo stesso contribuente.

Il motivo appare coincidere invero con il secondo, già dichiarato inammissibile, poiché ripropone di fatto il vizio della motivazione «insufficiente», tentando esplicitamente (cfr. l’incipit del § 3 del ricorso) di aggirare l’inammissibilità di tale censura in conseguenza della ricordata novella dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis, come ante chiarito.

Ma la dedotta «insufficienza» della motivazione non può tramutarsi nell’assoluta carenza di motivazione, quale vizio processuale che determini la nullità della decisione impugnata, come pare voler sostenere il ricorrente. Infatti, già sul piano logico, il contribuente, denunciando la pretesa insufficienza della motivazione, ne suppone comunque l’esistenza. Né, comunque, la parte motiva della decisione si traduce in un mero elemento grafico, atteso che, come già argomentato, per quanto sintetica, si estrinseca nella valutazione critica delle risultanze istruttorie (alcune delle quali, come già rilevato, neppure specificamente oggetto dei motivi di ricorso dell’Amministrazione). Non potrebbe quindi ritenersi che la sentenza impugnata rechi una motivazione inferiore al minimo costituzionale necessario.

4. Con il quarto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis, l’Ufficio lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo, costituito dalla «prova dei fatti riportati nel predetto documento di riconciliazione», che, a differenza di quanto ritenuto dal giudice a quo, non costituirebbe una «prova idonea a fondare la decisione».

Il motivo è inammissibile, atteso che esso non evidenzia alcun «fatto» storico che la CTR non avrebbe esaminato, ma nella sostanza censura la libera e critica valutazione della CTR in ordine alla rilevanza istruttoria indiziaria attribuita ai mezzi istruttori ante più volte richiamati.

5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., l’Ufficio lamenta la violazione dell’art. 26, primo e secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR erroneamente ritenuto che potesse configurarsi una legittima sopravvenienza passiva derivante da annullamento di fatture già emesse, pur in difetto dei presupposti sostanziali e dei requisiti formali di variazione dell’imponibile o dell’imposta disciplinati, in materia d’Iva, dalla predetta norma.

Il motivo, il cui ambito (per contenuto e per norma evocata) è circoscritto alla parte dell’accertamento relativa all’Iva, è inammissibile, atteso che non coglie la ratio decidendi espressa nella motivazione della sentenza impugnata sul punto.

Infatti, la CTR, accogliendo sul punto le difese del contribuente – dopo averle esposte riassumendole nella parte narrativa del provvedimento – non ha accertato, ai fini Iva, la legittimità dell’assunto annullamento di fatture già emesse nel 2005 dal contribuente.

Piuttosto, la sentenza impugnata ha ritenuto che nel 2005 – a differenza di quanto per errore ritenuto scusabile risultava dalla contabilizzazione dell’importo di euro 52.000,00 come «fatture da emettere» per prestazioni effettuate senza incassarne i ricavi – le fatture, benché non incassate, erano state emesse e che il contribuente legittimamente le aveva in parte contabilizzate nell’anno d’imposta 2006, ai sensi dell’art. 74, quarto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che consentiva agli autotrasportatori di rimandare al trimestre successivo sia l’annotazione delle stesse fatture, sia la liquidazione dell’Iva.

Nella sostanza, quindi, il giudice a quo ha premesso che (nonostante quanto erroneamente appostato dallo stesso contribuente) non sussistevano nel 2005 prestazioni relative ad ulteriori fatture da emettere, ed ha constatato che alcune delle fatture emesse nello stesso 2005 potevano essere registrate, con conseguente liquidazione, nel primo trimestre del 2006, come avvenuto.

Pertanto, ai fini Iva, a differenza di quanto assume l’Ufficio ricorrente, la sentenza impugnata (a prescindere dalla menzione, nella parte introduttiva, dell’art. 26, primo e seconda comma, d.P.R. n. 633 del 1972, in correlazione al contenuto della sentenza di primo grado) non fonda la propria ratio deciderteli sulla legittimità di un assunto annullamento, al di fuori dei presupposti e delle forme dell’art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, di fatture emesse nell’anno d’imposta precedente.

Giova, peraltro, aggiungere che l’Amministrazione ricorrente si è limitata a riprodurre nel ricorso il contenuto del prospetto in questione, ma non ha né riprodotto, né comunque puntualmente indicato ( con riferimento al grado ed alla fase di merito nel quale sarebbe avvenuta, la relativa produzione in giudizio) l’ulteriore documentazione (in ipotesi l’avviso d’accertamento, il verbale di constatazione e la documentazione contabile, compresa l’eventuale nota di credito menzionata), sulla quale dovrebbe fondarsi la diversa ricostruzione della fattispecie e l’invocata applicazione, nei termini esposti, del richiamato art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972.

Pertanto, il motivo è comunque inammissibile anche perché non soddisfa i requisiti di contenuto-forma previsti, a pena di inammissibilità, dall’art. 366, primo comma, num. 3, 4 e 6, cod. proc. civ., che devono essere assolti necessariamente con il ricorso e non possono essere ricavati da altri atti, come la sentenza impugnata o il controricorso, dovendo il ricorrente specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata indicando precisamente i fatti processuali alla base del vizio denunciato, producendo in giudizio l’atto o il documento della cui erronea valutazione si dolga, o indicando esattamente nel ricorso in quale fascicolo esso si trovi e in quale fase processuale sia stato depositato, e trascrivendone o riassumendone il contenuto nel ricorso, nel rispetto del principio di autosufficienza (Cass. 13/11/2018, n. 29093. Cfr. altresì Cass., 22/09/2016, n. 18623).

6. Le spese seguono la soccombenza.

7. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1 – quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 3.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.