CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 15 febbraio 2022, n. 4884 – In tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012

Tributi – Accertamento – Contenuto dell’atto – Firma da parte di funzionario delegato – Delega di firma – Legittimità

Rilevato che

– in controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRES ed IRAP emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della G.P.B. s.r.l., in fallimento, con riferimento all’anno di imposta 2010, con la sentenza impugnata la CTR rigettava l’appello erariale sostenendo che la delega di firma dell’atto impositivo prodotto in giudizio dall’Agenzia delle entrate non rispettava i principi enunciati dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 25017 del 2015;

– avverso tale statuizione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’intimato con controricorso;

– sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;

Considerato che

1. Con il primo motivo di ricorso, incentrato sulla nullità della sentenza per carenza assoluta di motivazione, sub specie di motivazione apparente, la difesa erariale, deducendo la violazione e/o falsa applicazione degli artt. Ili, sesto comma, Cost., 132. secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. 118 disp. att. cod. proc. civ., 1, comma 2, 36, comma 2, nn. 2 e 4, 53, 54 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, censura la sentenza impugnata per non avere fornito adeguata giustificazione argomentativa all’affermazione secondo cui la delega di firma prodotta in giudizio dall’amministrazione finanziaria non rispettasse i principi enunciati dalla Corte di cassazione nella sentenza n. 25017 del 2015.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 21 septies, 21 octies e 21 novies della legge n. 241 del 1990, sostenendo che aveva errato la CTR nel ritenere invalida la delega di firma al funzionario che aveva sottoscritto l’atto impositivo.

3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto tra loro strettamente connessi, sono fondati e vanno accolti.

4. Invero è principio giurisprudenziale al quale il Collegio intende dare continuità e a cui non si è attenuta la CTR, quello secondo cui «La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa» (Cass. n. 11013 del 2019 e, più recentemente Cass. n. 28850 del 2019 nonché Cass. n. 26397 del 2020, di questa Sottosezione, non massimata).

5. In tale prima pronuncia si è precisato che «Con la delega di firma il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante, trovando titolo il suo agire nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (art. 11, comma 1, lett. c ed, Statuto Agenzia delle entrate, approvato con delibera n. 6 del 2000; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4/2000) nell’ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio» e che «La delega, pertanto, non deve indicare le cause che ne hanno resa necessaria l’adozione (quali la carenza di personale, l’assenza per malattia, una vacanza d’organico, ecc.), il termine di validità e, neanche, il nominativo del soggetto delegato».

6. E ciò sulla scia di Cass., Sez. 5, sentenza n. 8814 del 29/03/2019 (Rv. 653352), secondo cui, dalla medesima premessa che la delega in questione è una delega di firma e non di funzioni, «deriva che il relativo provvedimento non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, “ex post”, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto»

7. Va inoltre ricordato che «In tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012» (Cass. n. 5177 del 2020).

8. A ciò aggiungasi che non è neppure necessaria l’allegazione all’avviso di accertamento della delega di firma al funzionario che lo ha sottoscritto giacché non richiesta ai fini della motivazione dello stesso, come deve desumersi dal disposto di cui al comma 3 dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, che prevede che «L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del secondo comma», ovvero l’atto «non conosciuto né ricevuto dal contribuente» cui si fa riferimento nella motivazione dell’atto (così in Cass. n. 8382 del 2021, di questa Sottosezione, non massimata).

9. Ciò posto, rileva altresì il Collegio che nella specie l’atto di delega, riprodotto per autosufficienza nel ricorso, riporta l’indicazione del nominativo del soggetto delegato, l’oggetto della delega e la sua decorrenza, in epoca precedente all’emissione dell’avviso di accertamento impugnato, sicché neppure si spiega la ragione per la quale la CTR ha ritenuto che la stessa fosse stata adottata in assenza dei requisiti indicati da questa Corte nella sentenza n. 25017 del 2015, essendo sul punto l’affermazione fatta dal giudice di appello obbiettivamente inidonea a far conoscere il ragionamento seguito per la formazione del proprio convincimento, non avendo spiegato quali fossero i requisiti in concreto mancanti, ma essendosi limitato ad indicare soltanto il risultato conclusivo del giudizio valutativo effettuato (cfr., ex multis, Cass., Sez. U., n. 22232 del 2016, Cass. n. 20414 del 2018 e n. 13977 del 2019).

10. Conclusivamente, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio della causa alla CTR territorialmente competente per l’esame delle questioni rimaste assorbite e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.