CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 15 marzo 2019, n. 7367 – Plusvalenza da vendita immobiliare – Lottizzazione o esecuzione di opere realizzate dall’alienante intese a rendere edificabili terreni inclusi in piani urbanistici – Operazioni poste in essere con fini speculativi

Tributi – Imposte sui redditi – Plusvalenza da vendita immobiliare – Lottizzazione o esecuzione di opere realizzate dall’alienante intese a rendere edificabili terreni inclusi in piani urbanistici – Operazioni poste in essere con fini speculativi – Plusvalenza imponibile – Determinazione rispetto al prezzo dell’originario acquisto del terreno

Fatti di causa

M. F. e A. M. F., nella qualità di eredi di F. F., propongono ricorso per cassazione nei confronti della sentenza della Commissione tributaria centrale, sezione di Bologna che, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ha confermato la fondatezza dell’avviso di accertamento, notificato al dante causa il 31 ottobre 1986, con il quale l’ufficio – in relazione alla vendita alla srl E. per lire 300.000.000, di una struttura di fabbricato per albergo ristorante in Pesaro, “edificato sulla base di licenze edilizie nn. 621 del 14.08.1968, 446 del 16.6.1969, 25 del 9.1.1970, 295 del 12.8.1971 e n. 46 del 4.2.1980”, rilevato che il terreno, acquistato il 19.4.1963 per lire 21.600.000, su cui il contribuente aveva “costruito negli anni successivi [all’acquisto] la struttura di albergo, è un terreno che con P.E. approvato con D.M. del 13.12.1965 e con P.R.G. approvato con D.M. dell’8.3.1972 ebbe una precisa e definitiva destinazione per esecuzione di opere, attrezzature di natura turistica residenziale” – aveva contestato la natura speculativa dell’operazione, “senza possibilità di prova contraria, ai sensi dell’art. 76, terzo comma, del d.P.R. n. 597/73”, configurandosi così una plusvalenza tassabile come “redditi diversi ai fini IRPEF e ILOR, in lire 214.485.000, così determinata…”.

La Commissione centrale ha infatti mosso dalla premessa che a norma dell’art. 76, primo comma, del d.P.R. n. 597 del 1973, “le plusvalenze conseguite mediante operazioni poste in essere con fini speculativi e non rientranti fra i redditi d’impresa concorrono alla formazione del reddito complessivo per il periodo d’imposta in cui le operazioni si sono concluse”, ma che in tale ambito, a lume del successivo terzo comma, “si considerano in ogni caso fatti con fini speculativi, senza possibilità di prova contraria:

1) la lottizzazione o l’esecuzione di opere intese a rendere edificabili terreni inclusi in piani regolatori o in programmi di fabbricazione e la successiva vendita anche parziale dei terreni stessi”.

Ed ha ricondotto l’operazione in esame a quelle, appunto, descritte al terzo comma dell’art. 76 cit., “che include la lottizzazione o l’esecuzione di opere intese a rendere edificabili terreni e la successiva vendita: l’operazione di acquisto del terreno è stata preordinata al fine di conseguire una plusvalenza, perché nel momento dell’acquisto, nel 1963, il terreno non era edificabile, ed ha avuto destinazione urbanistica nel 1965”.

Il contribuente, ha osservato ancora la Commissione tributaria centrale, ha comperato un terreno non edificabile destinato e vincolato ad arenile, che è stato inserito in strumenti urbanistici destinati all’edificabilità; ha chiesto ed ottenuto nel corso del tempo licenze edilizie; sulla base di quella del 1971 ha costruito lo scheletro di un fabbricato ad uso alberghiero – accrescendo così il valore del terreno edificabile -, e ne ha poi sospeso la costruzione; ha chiesto, infine, una ultima licenza edilizia, ottenuta nel febbraio 1980, e nel maggio 1981 ha venduto il terreno ed il manufatto fino ad allora costruito.

“Il contribuente ha quindi posto in essere, dopo l’acquisto del terreno, operazioni tra loro preordinate per incrementare il valore del bene, e quando lo ha venduto, ha ottenuto tale plusvalore… una simile operazione ha un intento speculativo ab origine, perché il contribuente ha scientemente posto in essere attività volte ad accrescere il valore patrimoniale del suo investimento.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

Col primo motivo, M. e A. M. F. denunciano “nullità della sentenza nella parte in cui il giudice ha ritenuto l’operazione in questione rientrante “tra quelle del comma 3 dell’art. 76 del d.P.R. n. 597 del 1973″, per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.” Ad avviso dei ricorrenti, infatti, la Commissione centrale si sarebbe pronunciata oltre i limiti della domanda, perché nel ricorso alla stessa Commissione l’ufficio avrebbe richiesto l’applicazione “dell’art. 76, primo comma, del d.P.R. n. 597 del 1973 (disciplinante le plusvalenze conseguite mediante operazioni poste in essere con fini speculativi) e non del comma terzo (disciplinante le operazioni che si considerano effettuate con fini speculativi senza possibilità di prova contraria)”.

Con il secondo motivo, denunciando “nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia sulla doglianza della società (?) relativa all’intervenuto mutamento del titolo impositivo dal terzo al primo comma dell’art. 76 del d.P.R. n. 579 del 1973, con conseguente violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.”, assumono di essersi doluti, costituendosi dinanzi alla Commissione tributaria centrale, del radicale mutamento del titolo della plusvalenza, passato “ora a quello generico del primo comma dell’art. 76 del d.P.R. n. 597 del 1973, e di aver ribadito con le successive memorie illustrative “il diverso inquadramento giuridico della fattispecie operato dal giudice di primo grado e sostenuto dall’ufficio accertatore”, che rappresenterebbe un mutamento che, “cambiando in corso di causa la motivazione dell’accertamento attraverso l’individuazione di ipotesi di imposizione non originariamente in esso contenute, non può ritenersi legittimo per violazione di quanto sancito dall’art. 112 cod. proc. civ. Il punto, posto  in luce sia, come detto, davanti alla CTC, che davanti alla Commissione di II grado, non sarebbe stato da tali giudici trattato.

I due motivi, da esaminare congiuntamente in quanto legati, sono inammissibili prima ancora che infondati.

Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, “il principio secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo segnano i confini del processo tributario, che è un giudizio di impugnazione dell’atto, se preclude all’Ufficio finanziario di porre a base della propria pretesa ragioni diverse e modificare nel corso del giudizio la motivazione dell’atto, non esclude che il giudice, trovandosi in presenza di un’errata indicazione di una categoria reddituale nell’avviso di accertamento, possa pervenire ad una diversa qualificazione giuridica della fonte di produzione della ricchezza, non incidendo tale operazione sugli elementi costitutivi della pretesa fiscale e, più in particolare, sugli elementi fattuali rilevanti ai fini dell’individuazione del presupposto impositivo (Cass. n. 10585 del 2011; Cass. n. 20395 del 2005).

Nel caso in esame, già l’originaria indicazione dell’avviso di accertamento aveva determinato il perimetro del thema decidendum, avendo contestato l’ufficio che “l’operazione, senza possibilità di prova contraria, fosse di tipo speculativo, ai sensi dell’art. 76, terzo comma, del d.P.R. n. 597 del 1973”.

Vanno pertanto disattese le censure di mancata corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato e di omessa pronuncia, tanto più che non è dato ravvisare, ai fini del presente giudizio, la rilevanza della distinzione tra la generale previsione dell’art. 76, primo comma, del d.P.R. n. 597 del 1973 e quella del successivo terzo comma, avente un oggetto più specifico, ma comunque compresa nella  prima. E ciò senza considerare che sulla configurabilità dell’una e/o dell’altra ipotesi la CTC si è diffusamente pronunciata.

Col terzo motivo, denunciando “illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 76, comma terzo, del d.P.R. n. 597 del 1973”, i ricorrenti, “in relazione alla ritenuta (dal Giudice adito) vendita, con l’atto oggetto di accertamento, di un terreno edificabile piuttosto che di un fabbricato, assumono risulterebbe viceversa “agli atti che l’immobile compravenduto sia un “manufatto” e non un terreno”.

Il motivo è inammissibile, in quanto, sotto la veste della violazione di legge, esso si palesa in realtà diretto a porre in discussione la natura dell’immobile oggetto della cessione, se cioè terreno edificabile ovvero fabbricato, e quindi a porre un questione di fatto, della quale la CTC si è peraltro occupata in modo diffuso e convincente – come del resto emerge dai passi della sentenza impugnata trascritti supra -, ricostruendo passo dopo passo la vicenda e dando conto del suo esito complessivo.

Con il quarto motivo, infine, denunciano “illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 76, comma primo, del d.P.R. n. 597 del 1973”, dolendosi della mancata dimostrazione dell’esistenza, sin dall’acquisto del terreno, di un intento speculativo connesso all’operazione medesima.

Il motivo è infondato, essendo i principi applicati nella specie dalla CTC del tutto conformi a quelli fissati da questa Corte, secondo cui “la plusvalenza da vendita immobiliare, compiuta previa lottizzazione o esecuzione di opere intese a rendere edificabili terreni inclusi in piani urbanistici, ai sensi dell’art. 76, comma 3, n.l, del d.P.R. n. 597 del 1973, è assoggettata all’imposta perché consistente in plusvalenza conseguita mediante operazioni poste in essere con fini speculativi, a condizione che le indicate lottizzazioni od opere siano realizzate dall’alienante, e non da un terzo, difettando – in caso contrario – la possibilità di definirle come strumento o mezzo per la fruizione di un più consistente corrispettivo rispetto al prezzo dell’originario acquisto” (Cass. n. 20681 del 2015, n. 27779 del 2017).

La CTC ha ricondotto l’operazione a quelle, appunto, descritte al terzo comma dell’art. 76 cit., “che include la lottizzazione o l’esecuzione di opere intese a rendere edificabili terreni e la successiva vendita: l’operazione di acquisto del terreno è stata preordinata al fine di conseguire una plusvalenza, perché nel momento dell’acquisto, nel 1963, il terreno non era edificabile, ed ha avuto destinazione urbanistica nel 1965”.

Il contribuente, ha osservato la Commissione tributaria centrale, ha comperato un terreno non edificabile destinato e vincolato ad arenile, che è stato in seguito inserito in strumenti urbanistici destinati all’edificabilità; ha chiesto ed ottenuto nel corso del tempo licenze edilizie; sulla base di quella del 1971 ha costruito lo scheletro di un fabbricato ad uso alberghiero – accrescendo così il valore del terreno edificabile -, e ne ha poi sospeso la costruzione; ha chiesto, infine, una ultima licenza edilizia, ottenuta nel febbraio 1980: e nel maggio 1981 ha venduto il terreno ed il manufatto fino ad allora costruito.

“Il contribuente ha quindi posto in essere, dopo l’acquisto del terreno, operazioni tra loro preordinate per incrementare il valore del bene, e quando lo ha venduto, ha ottenuto tale plusvalore… una simile operazione ha un intento speculativo ab origine, perché il contribuente ha scientemente posto in essere attività volte ad accrescere il valore patrimoniale del suo investimento“.

Il ricorso deve essere pertanto rigettato.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna i ricorrenti al pagamento delle spese, liquidate in euro 2.500 oltre alle spese prenotate a debito.