CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 15 ottobre 2021, n. 28451 – Ai fini del diritto alla deduzione di costi inerenti e della detrazione di Iva è necessaria la regolare tenuta delle scritture contabili e delle fatture che, ai fini dell’Iva, sono idonee a rappresentare il costo dell’impresa e che devono contenere oggetto e corrispettivo di ogni operazione commerciale, sicché, in caso di operazioni ritenute dall’Amministrazione inesistenti, spetta a quest’ultima l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a fornire la prova contraria soltanto quando sia assolto l’onere probatorio gravante sulla prima

Tributi – Accertamento – Costi riferiti ad operazioni inesistenti – Fornitore privo di adeguata organizzazione, evasore totale – Indeducibilità – Legittimità

Fatti di causa

Con sentenza n. 83/15/2014 la Commissione Tributaria Provinciale di Bologna rigettò il ricorso proposto dalla C. Srl in liquidazione, esercente l’attività di costruzione di edifici residenziali e non residenziali, contro l’avviso di accertamento relativo ad IRES, IRAP ed IVA per l’anno 2007, con cui la Agenzia delle Entrate, a seguito di indagini della Guardia di Finanza da cui era scaturita anche una denuncia penale, aveva recuperato costi non documentati riferiti a fatture emesse da U. L., evasore totale per più anni di imposta ed esercente attività non specializzata di lavori edili, a fronte di operazioni ritenute parzialmente inesistenti, in considerazione della mancanza da parte della ditta U. di una struttura organizzativa che potesse rendere le prestazioni specializzate che erano state rappresentate in fatture del tutto generiche e della assenza di qualsiasi prova dei pretesi subappalti di cui si sarebbe avvalsa la ditta U., tenuto anche conto della sproporzione tra volume di affari ed utili da parte del contribuente per più anni di seguito.

Investita dall’appello della contribuente – che aveva lamentato come la sentenza di primo grado avesse invertito l’onere della prova richiedendo alla contribuente di provare che le operazioni erano reali e documentate, il che era comunque avvenuto sulla base della documentazione di cantiere e delle fatture emesse dalla ditta U., confermate dalle dichiarazioni tecniche dell’assistente del cantiere, del capo cantiere e del direttore tecnico e dai documenti di trasporto, non rilevando che il sig. U., come accertato dal tribunale penale di Pistoia, avesse successivamente distrutto i documenti contabili a fini di evasione fiscale, mentre erroneamente il primo giudice aveva valorizzato la sproporzione fra volume di affari ed utile dell’impresa – la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, con sentenza n. 807/10/2015, rigettò l’appello. La CTR ritenne corretta la sentenza di primo grado, la quale aveva incentrato il rigetto del ricorso sulla consapevolezza e partecipazione della contribuente nella realizzazione di un indebito vantaggio fiscale attraverso la registrazione di fatture emesse dalla ditta U. e deduzione dei relativi costi, a fronte di operazioni ritenute inesistenti in parte del loro ammontare, mediante il calcolo presuntivo effettuato dall’Ufficio, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, quali emerse dalla Annotazione di polizia giudiziaria della Guardia di Finanza di Bologna in data 14.1.2011, dall’esame del verbale di conciliazione giudiziale per l’anno 2004 e dalle stesse dichiarazioni rese da U. L. avanti l’Agenzia delle Entrate di Pistoia in data 24.7.2009. Il giudice d’appello richiamò quindi i princìpi elaborati dalla giurisprudenza consolidata in ordine alla distribuzione dell’onere della prova relativamente alle operazioni oggettivamente inesistenti ed alle caratteristiche che doveva rivestire la prova presuntiva in tale materia e rilevò come tale prova fosse desumibile nel caso in esame dalla mancanza di qualsiasi elemento a sostegno dei pretesi contratti di subappalto da parte della ditta U., dalla mancanza in capo alla ditta U. di una struttura organizzativa ed operativa in  termini di personale e di mezzi che potesse giustificare l’ingente ammontare degli importi fatturati, la condanna di U. L. da parte del tribunale di Pistoia per avere distrutto le scritture contabili della ditta individuale al fine di evasione fiscale, la emissioni di duplici fatture per pretesi diversi lavori in luoghi diversi e per importi diversi, la indeterminatezza delle modalità di fissazione del prezzo contenuta nei contratti di appalto prodotti dal contribuente e delle fatture, l’accertata esistenza di altri fornitori che avevano operato nei due cantieri di C. e di Z. P. in cui avrebbe operato la ditta U., il modestissimo utile dichiarato dalla contribuente nell’anno in considerazione e negli anni successivi, fino alla perdita del 2009 rispetto al volume di affari dichiarato: tutti elementi da cui si poteva dedurre che in realtà le operazioni fossero inesistenti per la parte per cui la ditta U. non aveva la possibilità tecnica, organizzativa e di mezzi per porle in essere e che fosse provata altresì la mala fede della  contribuente alla luce di elementi specificamente indicati nell’accertamento (quali la mancanza di struttura operativa in capo alla ditta U. che non poteva sfuggire al committente e la mancanza di contratti di subappalto) che avrebbero dovuto quanto meno indurre la contribuente, secondo i criteri di diligenza qualificata, a ritenere che le prestazioni non fossero veritiere. Ed a fronte di tali prove presuntive offerte dalla Agenzia delle Entrate, per converso, gli elementi offerti dalla controparte non apparivano idonei a contrastare la presunzione di fondatezza della pretesa dell’Ufficio, poiché una parte dei lavori erano  stati eseguiti dalla ditta U. e non era stata smentita neppure dall’Ufficio, il che spiegava la presenza di U. L. nei cantieri per modeste attività che richiedevano attrezzature minime (presenza, peraltro, non provata per l’anno 2007), mentre non erano state eseguite le pretese attività in subappalto, del tutto sfornite di qualsiasi indicazione oltre che di prova e, nel contempo, le generiche relazioni di spesa a firma del geom. C. costituivano irrilevanti documenti privi di data e di autenticità contrastati dalle dichiarazioni rese dall’U. ai funzionari dell’Agenzia delle Entrate in data 4.7.209, laddove aveva sostenuto di disporre solo di minime attrezzature da cantiere (flessibili e martelletti) che non potevano giustificare opere per circa 2.000.000,00 di euro che avrebbe eseguito nel 2007.

Contro la sentenza di appello, non notificata, depositata in data 16 aprile 2015, ha presentato ricorso per cassazione la contribuente, con atto notificato in data 13 novembre 2015, affidato a due motivi.

Resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del DPr n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697 e segg. c.c. e 115 cpc, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cpc, per essersi i giudici d’appello appiattiti sugli indizi presentati dall’Ufficio per dimostrate la inesistenza delle operazioni, senza verificare se fossero effettivamente dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, senza tenere conto delle controprove offerte dalla contribuente e senza considerare che gli immobili erano stati costruiti, contabilizzati e venduti e che ciò non era contrastato dal fatto che U. L. avesse distrutto i documenti a fini di evasione fiscale e che la contribuente avesse dichiarato un reddito modesto.

2. Con il secondo motivo si duole di violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), del DPR n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697 e segg. c.c. e 112 e 115 cpc, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cpc, poiché la motivazione della sentenza impugnata era illogica e contraddittoria per avere omesso totalmente di dare conto di avere esaminato le eccezioni di parte, così incorrendo sostanzialmente in omessa motivazione, sia laddove aveva soppesato il valore degli indizi offerti dall’Ufficio, sia quando era passata all’esame delle controprove.

3. Il primo motivo, dedotto sotto il profilo della violazione di legge, è infondato.

3.1. La ricorrente deduce violazione dei princìpi dell’onere della prova e della consistenza indiziaria, però in concreto si duole della scarsa rilevanza indiziaria degli elementi di prova offerti dall’Ufficio, anche con riguardo alla pretesa antieconomicità della attività e della mancata considerazione, da parte della sentenza impugnata, degli elementi di contrasto offerti dalla contribuente e consistenti nella contabilizzazione delle operazioni, nella concreta realizzazione degli immobili e nel fatto che era rimasto accertato che U. L. aveva distrutto la contabilità in suo possesso per fini di evasione fiscale.

3.2. La ricorrente trascura però che il vizio di violazione di legge consiste, in base ad una giurisprudenza ampiamente consolidata di questa Corte, nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (v., per tutte, Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 3340 del 05/02/2019 Rv. 652549 — 02).

3.3. Non sono perciò consentiti, come avvenuto nel caso in esame, i motivi di ricorso, pur formulati ai sensi dell’art. 360 n. 3 cpc, che in realtà contestano invece la erronea valutazione delle prove da parte del giudice di appello per avere ritenuto che, almeno in parte, le fatture in contestazione fossero relative ad operazioni oggettivamente inesistenti di tipo fraudolento, poste in essere consapevolmente dalla società contribuente con la collaborazione di U. L. che aveva distrutto volutamente la documentazione contabile e non aveva offerto alcun diverso elemento per ricostruire i pretesi subappalti, sulla base di numerosi e concordanti elementi indiziari specificamente indicati fin dall’accertamento e consistenti: nella mancanza, da parte di L. U., che era evasore totale per diversi anni di seguito, di una struttura organizzativa che potesse rendere le prestazioni specializzate, nel fatto che le prestazioni erano state rappresentate in fatture, talvolta duplicate come numero, del tutto generiche le quali non consentivano il riscontro con quanto realizzato, nella assenza di qualsiasi prova dei pretesi subappalti di cui si sarebbe avvalsa la ditta U., nel fatto che nei cantieri in contestazione avevano operato altri fornitori, come accertato dalla Guardia di Finanza, nella sproporzione tra volume di affari ed utili dichiarati dal contribuente per più anni di seguito fino ad arrivare ad una perdita e negli ulteriori elementi già indicati nella parte espositiva della presente sentenza.

3.4. Il giudice di appello, in realtà, ha fatto, sul punto, applicazione di corretti princìpi giuridici ritenendo, in punto di diritto, che spettasse all’Ufficio la prova della inesistenza delle operazioni e della loro consapevolezza da parte della contribuente, che era stata offerta sulla base di gravi, multipli e concordanti indizi specificamente indicati e che nel contempo nessuna valida contro prova fosse stata offerta dalla contribuente, poichè la regolarità formale contabile era il mezzo per realizzare la frode, la pretesa regolarità dei pagamenti era contrastata  dal contestuale prelevamento in contanti da parte di U. L., come tipico della condotta che caratterizza il disegno criminoso incentrato da documenti falsi che attestano operazioni inesistenti e la presenza in cantiere di U. L., nonché le dichiarazioni rese dagli addetti al cantiere, erano giustificate dalla realizzazione effettiva di alcune prestazioni, essendo state contestate operazioni solo parzialmente esistenti, anche alla stregua delle dichiarazioni rese dall’U. in merito alla sua esecuzione di lavori in economia con attrezzature minute di cantiere e di fornitura di alcune unità di manodopera. Il che è del tutto in linea con la giurisprudenza consolidata di questa Corte secondo cui in primo luogo l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere è assolto dalla Amministrazione Finanziaria indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18118 del 14/09/2016 Rv. 641109 — 01; Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11873 del 15/05/2018 Rv. 648528 – 01), i quali possono pacificamente derivare dalle stesse risultanze di fatto attinenti al solo ruolo di “cartiera” del cedente, ed inoltre la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v. , da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 33915 del 19/12/2019 Rv. 656602 — 01; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 30366 del 21/11/2019 Rv. 655932 — 01 e precedenti conformi).

3.5. Anche da ultimo questa Corte ha ribadito che “Ai fini del diritto alla deduzione di costi inerenti ex art. 109 TUIR e della detrazione di Iva ex ad. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, è necessaria la regolare tenuta delle scritture contabili e delle fatture che, ai fini dell’Iva, sono idonee a rappresentare il costo dell’impresa e che devono contenere oggetto e corrispettivo di ogni operazione commerciale, sicché, in caso di operazioni ritenute dall’Amministrazione inesistenti, spetta a quest’ultima l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a fornire la prova contraria soltanto quando sia assolto l’onere probatorio gravante sulla prima” (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 28246 del 11/12/2020 Rv. 660035 – 01): ma si tratta di un principio di diritto correttamente applicato dalla sentenza impugnata, che quindi non è incorsa in alcuna violazione della regola dell’onere della prova, ma neppure delle regole che presidiano la rilevanza della prova indiziaria che è stata presa in esame e valorizzata dalle sentenze di merito sulla base di elementi aventi sicuro valore di prova in merito della inesistenza delle operazioni in base alla giurisprudenza di questa Corte sopra richiamata.

3.6. La diversa valorizzazione degli indizi offerti contro e a favore dalle parti in causa, che è posta dalla ricorrente a sostanziale sostegno del primo motivo di ricorso, attiene invece al merito della causa e non è contestabile nel giudizio di legittimità, rientrando nei poteri di valutazione del giudice del fatto.

4. Il secondo motivo è inammissibile poiché nella intitolazione del motivo viene dedotto il vizio di omessa pronuncia, mentre poi nel corpo del motivo si deduce la insufficienza e la contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata, sempre in relazione al compendio probatorio offerto dall’Ufficio ed alla considerazione delle controprove offerte dalla controparte.

4.1. il vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto pronunciato ex art. 112 c.p.c., ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l’attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all’attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 28308 del 27/11/2017 Rv. 646428 — 01; Sez. 6- 1, Ordinanza n. 18797 del 16/07/2018 Rv. 649791 — 01; Sez. 5, Sentenza n. 7653 del 16/05/2012 Rv. 622441 – 01), mentre nella specie una pronuncia vi è stata, come risulta dalla sintesi della sentenza d’appello riportata nella parte espositiva della presente sentenza e la stessa ricorrente deduce, infatti, insufficienza e contraddittorietà della motivazione.

5. Il ricorso deve essere in definitiva rigettato.

Spese e doppio contributo seguono per legge.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in euro 10.000,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.