CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 15 settembre 2021, n. 24972 – In tema di redditi diversi, la fattispecie relativa alle plusvalenze derivanti dalla vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, prevista dall’art. 81 (ora art. 67), lett. b), del TUIR, si pone come regola ad eccezione rispetto a quella contemplata dalla lett. a), della medesima norma, che riguarda esclusivamente le ipotesi in cui il terreno non sia suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, ma sia interessato da interventi obiettivamente considerati di lottizzazione o di esecuzione di opere per l’edificabilità del terreno, ancorché realizzati fuori o in contrasto con i vincoli urbanistici.

Tributi – IRPEF – Plusvalenza realizzata dalla cessione di terreni edificabili

Rilevato che

1. In controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento che l’amministrazione finanziaria emetteva ai sensi dell’art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 nei confronti di F.S. per maggior reddito imponibile di 64.952,73 euro, quale plusvalenza realizzata dalla cessione di terreni edificabili, da assoggettare a tassazione separata in quanto rientrante tra la categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67 del d.P.R. n. 917 (TUIR) e un maggior imponibile ai fini IRPEF per l’anno d’imposta 2012 di 16.591,00 euro, la CTR della Campania con la sentenza impugnata rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, che confermava, sostenendo che quelli oggetto di compravendita, stipulata in data 28 novembre 2012, erano terreni oggetto di lottizzazione divenuta definitiva il 15 ottobre 2012, a seguito della pubblicazione nel BURC del provvedimento di autorizzazione alla lottizzazione approvata dagli enti territoriali competenti, sicché, anche alla stregua dei principi giurisprudenziali di cui a Cass. n. 22488 del 2015, n. 15548 del 2016 e n. 16083 del 2013, non era condivisibile la tesi dell’amministrazione finanziaria secondo cui, non potendosi ritenere perfezionato l’iter amministrativo della lottizzazione fin tanto che non fossero state stipulate le convenzioni attuative, la cessione andava ricondotta nella previsione di cui agli artt. 67, comma 1, lett. b), e 68, primo comma, del TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986), con la conseguenza che la plusvalenza, da tassarsi come reddito diverso e soggetto a tassazione separata, andasse commisurata alla differenza del valore di cessione con quello di acquisto originario e non invece al valore dell’area al momento del o al quinto anno anteriore all’inizio della lottizzazione, come invece previsto dal combinato disposto dagli art. artt. 67, comma 1, lett. a), e 68, secondo comma, del TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986), con la relativa plusvalenza soggetta a tassazione ordinaria.

2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui non replica l’intimato.

3. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio.

Considerato che

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. a) e lett. b) del TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986) sostenendo che, vertendosi in ipotesi di vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, la fattispecie, diversamente da quanto affermato dalla CTR, andava ricondotta nell’alveo applicativo della disposizione censurata.

Con il secondo motivo ha dedotto, in via subordinata, la violazione e falsa applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. a), del TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986) sostenendo che l’applicazione del più favorevole trattamento delle plusvalenze da cessioni di aree edificabili in presenza di un piano di lottizzazione, previsto dalla disposizione censurata, invocata dal contribuente, è comunque subordinato alla «verifica di una stipula effettiva di convenzione (preventiva o posteriore) e che l’edificazione intervenga entro cinque anni».

La difesa erariale censura la sentenza impugnata là dove ha erroneamente ascritto all’ipotesi di cui all’art. 67, comma 1, lett. a), T.U.I.R., anziché a quella di cui alla successiva lett. b) della citata disposizione, la plusvalenza realizzata dal contribuente nella vendita del terreno di sua proprietà.

L’art. 67, comma 1, lett. a), T.U.I.R. ricomprende tra i redditi diversi «le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni o degli edifici».

La medesima disposizione ricomprende altresì tra i redditi diversi quelli di cui alla lettera b), ovvero «le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. […]».

Si è osservato in giurisprudenza (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 17232 del 27/06/2019) che «Sul piano dell’interpretazione letterale, la differenza fra le due ipotesi sta in ciò: nel primo caso, l’utilizzabilità a fini edificatori è conseguente ad un’iniziativa del proprietario, che con una propria condotta commissiva (piano di lottizzazione o esecuzione di altre opere) consegue il risultato dell’accrescimento del valore del fondo; nel secondo caso, l’accrescimento del valore del terreno conseguente all’acquisizione dell’attitudine all’edificabilità dipende da un atto dell’autorità amministrativa, ossia dalla mera inclusione dello stesso in una delle zone in cui lo strumento urbanistico prevede la possibilità di edificare».

«Sul piano funzionale, la ragione del distinguere dipende dal fatto che, nella prima delle ipotesi innanzi rappresentate, la plusvalenza va determinata assumendo, quale prezzo di acquisto, il “valore normale” nel quinto anno anteriore all’inizio della lottizzazione o delle opere ad essa assimilate (art. 68, comma 2, T.U.I.R.); nella seconda, la plusvalenza è rappresentata dalla differenza fra il prezzo di acquisto e quello di vendita».

«Questa differente disciplina trova la propria ratio, anzitutto, nell’esigenza di mitigare il trattamento fiscale delle plusvalenze realizzate mediante la vendita di terreni lottizzati. Infatti, poiché in tal caso non si applica il limite temporale dei cinque anni dall’acquisto previsto dall’art. 67, comma 1, lett. b), T.U.I.R., diversamente si otterrebbe che, qualora il terreno fosse pervenuto in proprietà del cedente in epoca risalente, la plusvalenza potrebbe risultare estremamente elevata».

«È di tutta evidenza il diverso risultato che si ottiene in relazione ai terreni il cui favorevole mutamento di destinazione sia dipeso esclusivamente dall’adozione di un nuovo strumento urbanistico: in tal caso, il conseguente accrescimento di valore del bene viene “intercettato”, ai fini della determinazione della plusvalenza imponibile, anche se risalente oltre il quinquennio, purché determinatosi successivamente all’acquisto in capo al cedente».

«Una simile diversità di trattamento si giustifica in considerazione della diversità di situazioni sostanziali in cui versa il proprietario di un terreno agricolo che, senza aver fatto alcunché, si avvantaggia di un considerevolmente accrescimento di valore del fondo, divenuto edificabile in ragione del nuovo strumento urbanistico, rispetto a colui che tale vantaggio economico lo consegue per propria iniziativa, sostenendo i costi di una lottizzazione, sia in termini di oneri urbanistici, sia per la necessaria realizzazione delle opere di urbanizzazione previste dal piano».

Sempre in tema di rapporti tra le due indicate fattispecie, si è affermato che «In tema di redditi diversi, la fattispecie relativa alle plusvalenze derivanti dalla vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, prevista dall’art. 81 (ora art. 67), lett. b), del TUIR, si pone come regola ad eccezione rispetto a quella contemplata dalla lett. a), della medesima norma, che riguarda esclusivamente le ipotesi in cui il terreno non sia suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, ma sia interessato da interventi obiettivamente considerati di lottizzazione o di esecuzione di opere per l’edificabilità del terreno, ancorché realizzati fuori o in contrasto con i vincoli urbanistici.

(Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ricondotto alla fattispecie prevista dalla citata lett. b) l’ipotesi della plusvalenza derivante dalla vendita con riserva di proprietà di un terreno che, al momento della cessione, era inserito nella zona B5, in quanto immediatamente edificabile)» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 17264 del 27/06/2019).

Ciò precisato in diritto, in punto di fatto deve osservarsi che nel caso in esame la CTR, dopo aver precisato che con l’atto impositivo era stata ripresa a tassazione «la plusvalenza non dichiarata derivante dalla alienazione a titolo oneroso del diritto di proprietà su suoli avocazione edificatoria siti nel territorio comunale di San Tammaro ed oggetto di lottizzazione», si è limitata ad affermare che «L’atto di trasferimento immobiliare stipulato dall’appellato in data 28 novembre 2012 ha pertanto avuto ad oggetto terreni già oggetto di lottizzazione divenuta definitiva il 15 ottobre 2012», senza alcuna indagine sulla preesistente vocazione edificatoria di quei terreni.

Orbene, la corretta applicazione delle disposizioni fiscali in materia di plusvalenze realizzate a seguito di cessione di terreni presuppone proprio tale accertamento, da condursi in concreto ma nella specie non effettuato dai giudici di merito, ovvero se il terreno compravenduto era edificabile sulla base degli strumenti urbanistici già adottati al momento della cessione, come sostenuto dall’amministrazione finanziaria, o se, invece, era semplicemente ricompreso in un piano di lottizzazione, ricordandosi a tal fine che «In tema di redditi diversi, ai fini della configurabilità di una plusvalenza tassabile mediante cessione di aree lottizzate fabbricabili è sufficiente che, prima dell’alienazione del terreno, sia stata posta in essere una qualche attività di tipo tecnico diretta al suo frazionamento o, comunque, a renderne possibile l’utilizzazione a scopo edificatorio (cd. lottizzazione “sulla carta”), realizzandosi il vantaggio economico derivante dalla lottizzazione nel momento in cui il privato vende il terreno ad un prezzo già maggiorato per la possibilità di realizzarvi opere edilizie, e non in quello successivo nel quale l’acquirente le realizza» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 33511 del 27/12/2018) e che «il terreno deve intendersi giuridicamente “lottizzato” nel momento in cui l’autorità competente ha provveduto ad emettere la necessaria autorizzazione, non essendo indispensabile che si sia già realizzata la condizione sospensiva cui l’autorizzazione è subordinata, ossia la stipula di una convenzione, che preveda vari oneri a carico del proprietario» (Cass. n. 11819 del 19/05/2006; n. 15584 del 27/7/2016; n. 22488 del 4/11/2015). Al riguardo precisandosi che non sono pertinenti al caso in esame le pronunce di questa Corte (n. 9953 del 2015 e n. 3536 del 2018) cui ha fatto riferimento la difesa erariale nel secondo motivo di ricorso, che resta assorbito dall’accoglimento del primo, in quanto relative a fattispecie del tutto diversa (agevolazioni fiscali in tema d’imposta di registro, catastale e ipotecaria, relative ai trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati non volti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale convenzionata pubblica, di cui all’art. 1, commi 25-28, della I. n. 244 del 2007).

Alla stregua delle considerazioni svolte il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente CTR che provvederà ad effettuare l’accertamento sopra indicato e a regolamentare le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.