CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 16 luglio 2021, n. 20429 – In tema di avviso di accertamento, se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, L’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni

Tributi – IRPEF – Accertamento sintetico del reddito – Sottoscrizione dell’atto – Soggetto delegato – Legittimità – Obbligo di istaurazione del contraddittorio preventivo – Esclusione

Fatti di causa

1. l’Agenzia delle Entrate, a seguito di inserimento in lista selettiva e conseguente invito a comparire, ritenuto che avesse conseguito significativi incrementi patrimoniali, accertava sinteticamente il reddito percepito da M.A. nell’anno 2007, e richiedeva il pagamento di maggiori tributi, a titolo di Irpef ed accessori, mediante l’avviso di accertamento n. TYZ010501495, notificato il 22.12.2012.

2. Il contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa, contestando la nullità dell’avviso di accertamento in conseguenza del vizio di sottoscrizione dell’atto. Opponeva, inoltre, per quanto ancora d’interesse, la violazione del principio dell’obbligo di istaurazione del contraddittorio preventivo. La CTP riteneva infondate le censure proposte da M.A., e rigettava il ricorso.

3. Il contribuente spiegava appello avverso il provvedimento sfavorevole conseguito in primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Palermo, sezione staccata di Catania, e rinnovava le proprie contestazioni. La CTR dichiarava di condividere le osservazioni proposte dalla CTP e confermava il rigetto del ricorso.

4. Avverso la decisione adottata dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione M.A., affidandosi a due motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’impugnante contesta l’illegittimità della pronuncia adottata dalla CTR, per aver violato il disposto di cui all’art. 42, commi 1 e 2, del Dpr n. 600 del 1973, non avendo rilevato l’illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto sottoscritto da soggetto non legittimato.

2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente censura la decisione adottata dalla CTR per essere incorsa nella violazione degli art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, e dell’art. 38 del Dpr n. 600 del 1973, per non aver ritenuto necessaria la redazione e comunicazione del PVC da parte dell’Amministrazione finanziaria.

3. Il contribuente lamenta, con il suo primo motivo di impugnazione, la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR per non aver rilevato il vizio di sottoscrizione dell’atto impositivo.

Osserva, in proposito, che l’atto sarebbe stato firmato da G.O., e non dal Direttore pro tempore dell’articolazione locale dell’Agenzia delle Entrate. Ricorda, quindi, che l’Ufficio aveva prodotto uno stralcio dell’atto di delega, rilasciata in favore di C.A.M., ma solo il 3.1.2013, e quindi dopo la sottoscrizione dell’avviso di accertamento per cui è causa, intervenuta il 13.1.2012. Un diverso atto di delega, n. 52/2011, era stato prodotto dall’Ente impositore nel corso del giudizio di secondo grado, ed in conseguenza tardivamente.

L’atto riguardava il conferimento della delega da parte del Direttore: S.A., ma anche questo atto non poteva ritenersi valido, perché il Direttore dell’articolazione territoriale dell’Agenzia, titolare del potere di delega, alla data di emissione dell’avviso di accertamento impugnato risultava essere V.D. e non S.A..

La delega era stata pertanto conferita, secondo la prospettazione della parte, da soggetto non legittimato.

3.1. Le critiche proposte dal contribuente non appaiono fondate.

A.M. lamenta, in primo luogo, la tardività della produzione della delega di firma dal Direttore dell’Agenzia ad un suo funzionario.

In proposito, questa Corte di legittimità ha già avuto modo di chiarire, proponendo un orientamento consolidato e condivisibile, al quale si intende pertanto assicurare continuità, che “in tema di avviso di accertamento, se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, L’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni“, Cass. sez. V, 17.7.2019, n. 19190; non essendosi, già in precedenza, mancato di statuire che “l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di contestazione, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, sebbene non necessariamente dal primo grado, visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l’avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale“, Cass. sez. V, 21.6.2016, n. 12781. La critica proposta dal ricorrente, pertanto, non risulta fondata.

3.1.1. Inoltre, il contribuente contesta che, comunque, l’atto di delega sarebbe divenuto invalido successivamente al suo rilascio, perché il Direttore dell’Agenzia delle Entrate che l’aveva conferita risultava esser stato già sostituito quando l’atto impositivo in contestazione è stato sottoscritto dal delegato. Anche su questa tematica si è già avuta l’occasione di chiarire, condivisibilmente, che “in tema di imposte sui redditi, è valido l’avviso di accertamento che sia stato sottoscritto da un funzionario, delegato dal capo dell’ufficio, successivamente al trasferimento di quest’ultimo ad altra sede, in quanto la delega di firma costituisce un atto di natura organizzativa intercorrente tra organi del medesimo ufficio in rapporto di subordinazione gerarchica e avente titolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente ad esso preposto, e non tra le persone fisiche che rivestono le rispettive funzioni, sicché il trasferimento della persona fisica del delegante non incide, caducandolo, sul provvedimento organizzativo da lui emesso in virtù del quale l’atto firmato dal delegato, ancorché frutto dell’attività decisionale di quest’ultimo, resta formalmente imputato all’organo“, Cass. sez. V, 17.7.2019, n. 19190.

Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto.

4. Mediante il secondo motivo di ricorso, M.A. critica la violazione di legge in cui sarebbe incorsa l’Amministrazione finanziaria per non aver comunicato il PVC al contribuente prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento, in tal modo violando le regole del contraddittorio.

In proposito la controricorrente ha efficacemente replicato che proprio l’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, “predispone delle garanzie a tutela del soggetto sottoposto ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali”. Tuttavia, “nella vicenda trattata … non risulta violato in alcun modo il diritto al contraddittorio, in quanto l’ufficio ha operato in modo tale da garantire la partecipazione e l’interlocuzione del contribuente nella fase anteriore all’emissione dell’avviso di accertamento (contraddittorio effettuato in data 26 giugno 2012 a seguito della notifica dell’invito)” (controric., p. 3 s). Queste affermazioni non sono state contestate dal contribuente.

Occorre pertanto confermare, ricordato che il presente giudizio ha ad oggetto un accertamento di maggiore Irpef, tributo non armonizzato, effettuato in applicazione delle regole dell’accertamento sintetico, come “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria” sia “gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù dell’art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale“, Cass. Sez. VI-V, 31.5.2016, n. 11283. A maggior ragione non è previsto dalla normativa vigente che, in simili circostanze, sia notificato al contribuente, prima dell’emissione di un atto impositivo, un PVC, che peraltro la parte neppure prova essere stato redatto. Nel caso di specie, peraltro, il contraddittorio preventivo è stato comunque istituito dall’Amministrazione finanziaria.

Anche il secondo motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve essere rigettato.

5. Il ricorso proposto da A.M. deve perciò essere respinto.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura della pronuncia emessa e del valore del giudizio. Risulta dovuto dal ricorrente anche il versamento del c.d. doppio contributo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso proposto da A.M., che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita Agenzia delle Entrate, e le liquida nella complessiva misura di € 2.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 – quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 – bis, se dovuto.