CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 16 novembre 2018, n. 29593 – L’impugnazione incidentale tardiva è sempre ammissibile, a tutela della reale utilità della parte, ove l’impugnazione principale metta in discussione l’assetto d’interessi derivante dalla sentenza cui la parte non impugnante aveva prestato acquiescenza, atteso che l’interesse ad impugnare sorge, anche nelle cause scindibili, dall’eventualità che l’accoglimento dell’impugnazione principale modifichi tale assetto giuridico

Dichiarazioni dei redditi – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Iscrizione a ruolo – Mancato versamento dell’Irpef su una plusvalenza dichiarata

Rilevato che

1. C.A. propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 06/08/13 del 15 gennaio 2013, con la quale la commissione tributaria regionale Friuli Venezia Giulia, in riforma della prima decisione, ha respinto il ricorso da lui proposto sia contro la cartella notificatagli da Equitalia FVG spa, sia contro il ruolo a tale cartella sotteso. Il tutto con riguardo al controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi Modello Unico 2009, per l’anno 2008, effettuato dall’agenzia delle entrate ex art. 36 bis d.P.R. 600/73. Controllo dal quale era emerso il mancato versamento dell’Irpef su una plusvalenza dichiarata, e derivante dalla cessione di una partecipazione qualificata (100%) in società di capitali (P.I. srl).

Tale plusvalenza, come da esso ricorrente dedotto nella iniziale impugnazione della cartella, non doveva tuttavia essere tassata (tanto da essere stata da lui esposta in dichiarazione per errore emendabile, indotto da considerazioni di eccessiva prudenza fiscale), perché rinveniente da una complessa e contestuale operazione non speculativa, ma di investimento nelle forme della gestione collettiva del risparmio, così articolata:

 – cessione della partecipazione societaria in questione (al prezzo di euro 3.120.000,00) al fondo comune di investimento immobiliare “Ermes Real Estate”; – diretto reimpiego di parte del prezzo così incassato (euro 1.650.000,00) nella sottoscrizione di n.33 quote del fondo comune medesimo.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che:

 – l’appello proposto dall’agenzia delle entrate contro la prima decisione (con la quale la CTP Pordenone aveva escluso, nel merito, che la plusvalenza societaria in oggetto fosse tassabile) era ammissibile ancorché non notificato anche ad Equitalia FVG (parte in primo grado); ciò perché non si trattava di ipotesi di litisconsorzio necessario né di cause dipendenti (art.331 cod.proc.civ.), bensì di cause scindibili (art.332 cod.proc.civ.), stante l’autonomia dei giudizi rispettivamente relativi alla debenza del tributo (impugnazione del ruolo, nei confronti dell’agenzia delle entrate), ed alla regolarità dell’attività di riscossione (impugnazione della cartella per vizi propri, nei confronti di Equitalia); – l’appello era fondato, dal momento che nessuna norma esentava da imposizione la plusvalenza da cessione societaria in oggetto; una cosa essendo il regime di tassazione dei proventi o della liquidazione delle quote da parte del fondo comune di investimento immobiliare, e tutt’altra il regime di tassazione del denaro impiegato per la sottoscrizione di tali quote (tra l’altro, nella specie non comprovatamente né totalmente identificabile con quello conseguito mediante la cessione diretta della partecipazione societaria al fondo comune Ermes Real Estate);

– inammissibile, perché tardivo, era l’appello incidentale proposto dall’A. nei confronti di Equitalia FVG per vizi propri della cartella, di cui il contribuente assumeva la nullità sotto vari profili (notificazione non eseguita da soggetto munito dei necessari poteri; mancanza di sottoscrizione in originale; relata di notificazione apposta in epigrafe e non in calce all’atto; difetto di motivazione e mancata allegazione ad essa del ruolo).

Resistono con controricorso tanto l’agenzia delle entrate quanto Equitalia Nord spa.

2.1 Con il primo motivo di ricorso l’A. lamenta violazione e falsa applicazione degli articoli 53, secondo comma, d.lgs. 546/92, e 331- 332 cod.proc.civ., nonché nullità del procedimento di secondo grado e della sentenza. Per avere la commissione tributaria regionale ritenuto ammissibile l’appello proposto dall’agenzia delle entrate, nonostante che esso non fosse stato notificato anche ad Equitalia, parte in primo grado e destinataria di domanda dipendente da quella proposta contro la stessa agenzia delle entrate (art.331 cod.proc.civ.). Né il giudice di appello aveva disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti della parte pretermessa.

2.2 II motivo è infondato.

In linea di diritto, va fatta qui applicazione dell’orientamento secondo cui “in tema di contenzioso tributario, l’art. 53, comma 2, del d.lgs. 546 del 1992, secondo cui l’appello deve essere proposto nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado, non fa venir meno la distinzione tra cause inscindibili e cause scindibili, ai sensi degli artt. 331 e 332 c.p.c., con la conseguenza che, in presenza di cause scindibili, la mancata proposizione dell’appello nei confronti di tutte le parti presenti in primo grado non comporta l’obbligo di integrare il contraddittorio quando, rispetto alla parti pretermesse, sia ormai decorso il termine per l’impugnazione” (Cass. 25588/17; così Cass. 24083/14 ed altre). Ora, nel caso di specie si verteva appunto di cause scindibili non integranti un’ipotesi di litisconsorzio necessario originario (sulla insussistenza di quest’ultimo nel contenzioso tra il contribuente da un lato, e l’agenzia delle entrate e l’agente per la riscossione dall’altro, si rinvia al consolidato orientamento di questa corte di legittimità, come originato da Cass.SSUU 16412/07), ben potendo la pretesa impositiva basata sul ruolo (oggetto esclusivo dell’appello dell’agenzia delle entrate, del tutto privo di domande nei confronti di Equitalia) sussistere indipendentemente dall’eventuale accertamento di vizi propri dell’attività di riscossione basata sulla cartella. In linea di fatto, va poi osservato – pur nell’ottica della inscindibilità ovvero dipendenza di cause sostenuta dal ricorrente – come Equitalia abbia comunque partecipato al giudizio di appello, formulando controdeduzioni all’appello incidentale tardivo contro di essa proposto dal contribuente. Da questa circostanza – desumibile dalla sentenza impugnata e, del resto, pacifica tra le parti – si argomenta dunque che il giudizio di appello si è effettivamente svolto nella pienezza del contraddittorio, vale a dire nei confronti, ex art.53, 2″ co., cit., di tutte le parti del primo grado di giudizio.

Deriva da tutto ciò l’insussistenza degli invocati presupposti di integrazione del contraddittorio nei confronti di Equitalia ad opera del giudice di appello, così come l’inesistenza di qualsivoglia pregiudizio del diritto di difesa di taluna delle parti. Parimenti garantita, infine, deve ritenersi la ratio legis ex art. 53 cit., finalizzata a consentire l’emanazione di una decisione opponibile a tutte indistintamente le parti originarie del processo.

3.1 Con il secondo motivo di ricorso l’A. deduce violazione e falsa applicazione degli articoli 334 e 343 cod.proc.civ. Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto inammissibile il proprio appello incidentale tardivo notificato ad Equitalia sui vizi della cartella di pagamento; l’appello incidentale tardivo ben poteva infatti essere proposto, a seguito di appello principale di una delle controparti, contro qualsiasi capo autonomo della sentenza di primo grado e, dunque, anche contro un capo decisorio diverso da quello investito dall’appello principale.

3.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono.

La commissione tributaria regionale si è limitata ad affermare che l’appello incidentale del contribuente – avente ad oggetto questioni, relative alla validità della cartella, espressamente esaminate e respinte dal primo giudice – era inammissibile perché tardivamente proposto. Il problema doveva invece riguardarsi proprio nell’ottica della ammissibilità dell’impugnazione incidentale tardiva ex articolo 334 cod.proc.civ., norma non incompatibile con il rito tributario e, pertanto, applicabile anche in quest’ultimo.

Ebbene, ricorre nella specie l’indirizzo interpretativo secondo cui “l’impugnazione incidentale tardiva è sempre ammissibile, a tutela della reale utilità della parte, ove l’impugnazione principale metta in discussione l’assetto d’interessi derivante dalla sentenza cui la parte non impugnante aveva prestato acquiescenza, atteso che l’interesse ad impugnare sorge, anche nelle cause scindibili, dall’eventualità che l’accoglimento dell’impugnazione principale modifichi tale assetto giuridico” (Cass. 15770/18; così 1879/18; 23396/15 ed altre).

Nella concretezza del caso, non pare dubitabile che il contribuente – vittorioso in primo grado – trovasse nell’appello principale dell’agenzia delle entrate ragione di interesse alla proposizione di appello incidentale tardivo; ciò sul presupposto che l’eventuale accoglimento dell’appello principale sul ruolo avrebbe resa necessaria, da parte del contribuente stesso, la coltivazione dei motivi di opposizione da lui già proposti (e respinti in primo grado) sulla regolarità della cartella notificatagli da Equitalia. Sicchè la proposizione dell’appello principale era certamente tale da “mettere in discussione l’assetto di interessi derivanti dalla sentenza cui la parte non impugnante aveva prestato acquiescenza”, secondo l’orientamento di legittimità di cui si è dato conto.

Va poi considerato che – accertato l’interesse all’impugnazione incidentale tardiva – quest’ultima ben poteva rivolgersi anche contro capi della sentenza di primo grado autonomi e diversi da quelli investiti dall’appello principale: “In base al combinato disposto degli artt. 334, 343 e 371 cod. proc. civ., è ammessa l’impugnazione incidentale tardiva (da proporsi con l’atto di costituzione dell’appellato o con il controricorso nel giudizio di cassazione) anche quando sia scaduto il termine per l’impugnazione principale, e persino se la parte abbia prestato acquiescenza alla sentenza, indipendentemente dal fatto che si tratti di un capo autonomo della sentenza stessa e che, quindi, l’interesse ad impugnare fosse preesistente, dato che nessuna distinzione in proposito è contenuta nelle citate disposizioni; l’unica conseguenza sfavorevole dell’impugnazione cosiddetta tardiva è che essa perde efficacia se l’impugnazione principale è dichiarata inammissibile” (Cass. 14609/14, così 15483/08 ed altre).

Con la conseguenza che la proposizione dell’appello principale in ordine al ruolo non escludeva che l’appello incidentale tardivo venisse invece ammissibilmente proposto in ordine alla cartella.

4.1 Con il terzo motivo di ricorso l’A. deduce violazione e falsa applicazione della disciplina sulla imposizione delle plusvalenze da risparmio investito (art. 67 T.U.I.R.; d.l. 351/01; divieto di doppia imposizione). Per avere la commissione tributaria regionale ritenuto tassabile la plusvalenza dichiarata in oggetto, nonostante che essa non derivasse da intento speculativo, bensì da un’operazione di reinvestimento in risparmio gestito, così come doveva desumersi dalla (non contraddetta) contestualità temporale e funzionale tra la cessione della partecipazione al fondo comune e la sottoscrizione in proprio delle quote di quest’ultimo: “il sig. A. ha convertito il suo “risparmio” da una forma all’altra cedendo la partecipazione societaria allo stesso fondo immobiliare destinatario del conferimento del risparmio; il fondo ha effettuato la conversione, acquisendo la partecipazione e restituendo denaro; il ricorrente ha riconsegnato il denaro al fondo medesimo al fine di potervi aderire.

Nessuna nuova ricchezza si è generata con quest’operazione, dalla quale è estraneo ogni intento speculativo, se non limitatamente a quella parte della ricchezza convertita che non è stata utilizzata per l’investimento nel fondo e in relazione alla quale, peraltro, il ricorrente aveva già provveduto ad operare la rivalutazione” (ricorso, pag.24-25).

Diversamente ragionando, si veniva a disattendere, anche mediante una inammissibile doppia imposizione della stessa ricchezza, il regime agevolato di tassazione della partecipazione in fondo comune.

4.2 II motivo è destituito di fondamento.

In base all’articolo 67 TUIR costituiscono “redditi diversi'” come tali tassabili, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (lett.c).

Nel caso in esame è pacifico che sussistano tutti i presupposti oggettivi e soggettivi dell’imposizione.

Né quest’ultima potrebbe venir meno in ragione di quella che il contribuente definisce “operazione di natura complessa”, ma che in realtà in altro non si risolve che in una mera, contingente ed estrinseca modalità di reimpiego (tra le tante possibili) del ricavato della cessione della partecipazione societaria, di per sé sempre integrante, come detto, plusvalenza ai sensi della disciplina di riferimento.

Quand’anche – per comprovata contestualità temporale e funzionale – la plusvalenza in oggetto derivi in effetti dalla cessione della partecipazione direttamente alla società di gestione del fondo comune, e quand’anche la sottoscrizione delle quote di quest’ultimo sia stata dal contribuente pagata mediante riattribuzione a tale società (in parte) del ricavato della cessione stessa, tutto ciò risulterebbe di per sé estraneo ed indifferente al regime di tassazione reddituale della plusvalenza.

In assenza di una diversa e specifica disciplina, il regime di tassazione delle plusvalenze resta autonomo ed indipendente dal regime di tassazione dei proventi di partecipazione o liquidazione al fondo comune; sicché le agevolazioni ed i benefici riconosciuti a questi ultimi non possono propagarsi in via semplicemente interpretativa (pena la palese violazione di legge e lo stravolgimento dei principi generali di tassatività e tipicità dell’imposizione) alle prime.

Né potrebbe darsi ingresso ad una valutazione caso per caso della finalità – speculativa o meno – della cessione societaria che ha dato origine alla plusvalenza, trattandosi di valutazione svolta, una volta per tutte e senza possibilità di prova contraria, dal legislatore.

Neppure è dato di veramente riscontrare una inammissibile duplicazione di prelievi, così come paventato dall’A..

Va infatti considerato che quella che questi definisce “doppia imposizione” (certamente contrastata dall’ordinamento nell’ambito della fiscalità tanto nazionale quanto internazionale) altro non è che la singola, autonoma e differita tassazione di due diverse ‘ricchezze’, rispettivamente costituite, sebbene in capo allo stesso soggetto, dalla plusvalenza da cessione di partecipazione societaria, da un lato, e dal provento da gestione collettiva del risparmio, dall’altro.

La circostanza del tutto contingente che quest’ultima possa derivare dal reimpiego diretto, in tutto o in parte, della plusvalenza non determina di per sé una coincidenza genetica e causale di materia imponibile. Va anzi osservato come, diversamente ragionando, sarebbe proprio la soluzione sostenuta dal contribuente ad esporsi a dubbi di irragionevolezza e disparità di trattamento, là dove si verrebbe a tassare diversamente la stessa fonte reddituale (proventi da gestione collettiva del risparmio) a seconda della provenienza delle risorse finanziarie investite.

Vero è che l’ordinamento conosce forme di sospensione ed esenzione della tassazione della plusvalenza da cessione societaria in ragione di una determinata forma e finalità di suo reinvestimento, ritenuta dal legislatore meritevole di incentivazione fiscale. Ciò tuttavia accade – v. art.68, co. 6 bis e 6 ter, T.U.I.R., come introdotti dal d.l. 112/08 convertito nella legge 133/08, in materia di investimento della plusvalenza nel c.d. “start up” di nuove società – solo se appunto discrezionalmente previsto dal legislatore, e sempre entro gli stretti limiti soggettivi ed oggettivi da esso stabiliti in deroga alla regola generale di tassabilità della plusvalenza.

5. Ne segue, in definitiva, il rigetto del primo e del terzo motivo di ricorso, con accoglimento del secondo motivo.

La sentenza va dunque cassata in relazione a quest’ultimo, con rinvio alla commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia la quale, in diversa composizione, si pronuncerà sulle questioni riproposte dall’A. con appello incidentale (regolarità della cartella di pagamento). Il giudice di rinvio deciderà anche sulle spese del presente procedimento.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso, respinti il primo ed il terzo;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale Friuli Venezia Giulia in diversa composizione.