CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 16 ottobre 2020, n. 22457 – Nella cessione di edificio, la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile

Tributi – IRPEF – Accertamento plusvalenza tassabile – Cessione di terreno ed edifici sovrastanti – Pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, con immobili in permuta – Riqualificazione del contratto in cessione di terreno edificabile – Illegittimità

Rilevato

La società contribuente era titolare di terreni edificati in agro del ferrarese, soggetti a un piano di recupero debitamente convenzionato che prevedeva la demolizione e ricostruzione dei corpi di fabbrica esistenti, con aumento di volumetria. In data 13 luglio 2003 la società cedeva alla E. spa tale suo terreno e i sovrastanti edifici da demolire, ricevendone in permuta immobili per un valore di € 5.632.000,00.

Cessata l’attività in data 30 aprile 2009 la società veniva cancellata dal registro delle imprese.

Successivamente, in data 21 settembre 2009 e 24-30 giugno 2010, l’Agenzia delle Entrate notificava rispettivamente alla società e personalmente ai suoi soci, avviso di accertamento per gli anni 2006 e 2007. In particolare l’Ufficio, dopo aver riqualificato la cessione del fabbricato da demolire come cessione di un’area edificabile, assoggettava e recuperava a tassazione ai fini IRPEF la plusvalenza, facendo applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b) e art. 68 (TUIR) relativo alle aree edificabili.

Contro tale provvedimento insorgevano la M. s.s. ed suoi soci, lamentando la radicale inesistenza degli avvisi di accertamento in quanto emessi nei confronti di società inesistente; affermando che la permuta aveva avuto ad oggetto un fabbricato e non un terreno edificabile; lamentando contraddittoria ed errata motivazione circa l’oggetto e l’illegittimità delle sanzioni irrogate, risultando vittoriosi solo con riferimento alla rideterminazione dei valori per il calcolo della plusvalenza da cessione, ma senza che venisse intaccato l’oggetto della cessione e, dunque, con il rigetto di tutte le altre censure.

Impugnata la sentenza dinanzi alla CTR competente, i contribuenti vedevano rigettato l’appello e confermato il decisum dei primi giudici.

Ricorrono oggi per cassazione i contribuenti, affidandosi a quattro motivi, cui replica l’amministrazione, depositando memoria in prossimità dell’udienza.

Considerato

1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2272 e 2945 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. ed all’art. 62 del d.lgs n. 546/1992, in quanto gli avvisi di accertamento erano stati notificati alla società quando era già stata cancellata dal registro delle imprese.

Il motivo è inammissibile.

Emerge dagli atti di causa ed è, comunque, circostanza di fatto incontroversa che l’Amministrazione finanziaria ha proceduto a notificare distinti atti impositivi alla società ed ai soci, rispettivamente in data 21 e 29 settembre 2009, quanto all’avviso riferito all’anno d’imposta 2006, e in data 24 e 30 giugno 2010 quanto all’avviso relativo al periodo d’imposta 2007.

La giurisprudenza di questa Corte, a seguito dell’intervento delle Sezioni Unite (Cass. Sez. U., 12/03/2013 nn. 6070 e 6071), è nel senso che la cancellazione della società dal registro delle imprese determina l’immediata estinzione della società, indipendentemente dall’esaurimento dei rapporti giuridici ad essa facenti capo, nel caso in cui tale adempimento abbia avuto luogo in data successiva all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 6 del 2003 (1.1.2004), che, modificando l’art. 2495 c.c., comma 2, ha attribuito efficacia costitutiva alla cancellazione.

In materia di contenzioso tributario, poi, e con specifico riferimento all’accertamento del reddito da partecipazione di una società di persone, questa Corte ha già chiarito che “in caso di estinzione dell’ente per cancellazione dal registro delle imprese, la qualità di successore universale dello stesso si radica in capo al socio per il fatto stesso dell’imputazione al medesimo del reddito della società in forza del principio di trasparenza ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 5, implicante una presunzione di effettiva percezione del precisato reddito. Ne consegue che, in queste controversie, i soci assumono la legittimazione attiva e passiva della lite instaurata nei confronti della società – con o senza la partecipazione originaria anche dei soci – per effetto della mera estinzione della società, senza che si ponga alcun problema di integrazione del contraddittorio nei confronti dell’ente ormai estinto” (Cass. n. 21773 del 5/12/2012; Cass. n. 10980 del 5/5/2017).

Questo comporta che, la cancellazione della società dal registro delle imprese e la sua conseguente estinzione prima della notifica dell’avviso di accertamento determina il difetto della sua capacità processuale ed il difetto di legittimazione a rappresentarla dei soci in quanto tali, sicché l’accertamento del difetto di legitimatio ad causam sin da prima che venga instaurato il primo grado di giudizio, secondo giurisprudenza costante, esclude ogni possibilità di prosecuzione dell’azione limitatamente alla società (Cass. 11/3/2015 n.4853; 8/10/2014 n. 21188; 3/11/2011 n.22863). Infatti, l’accertamento notificato nei confronti della società, una volta estinta, doveva dunque ritenersi quam non esset rispetto ad essa, radicandosi solo sui soci personalmente la legittimazione all’impugnazione (Cass. 19/04/2019, n. 11046).

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione o falsa applicazione dell’art.67, comma 1, lett. a) del TUIR e degli artt.1346, 1362 e 2645-bis c.c., in relazione all’art.360, comma 1, n.3, c.p.c. ed all’art.62 del d.lgs. n.546/1992. In sostanza si censura la l’obliterazione della volontà delle parti nella individuazione del bene oggetto di trasferimento, quale risultante dal testo del contratto.

3. Con il terzo motivo di ricorso, si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art.67, comma 1, lett. a) del TUIR e dell’art.76, commi 1 e 3 del d.P.R 29 settembre 1973 n. 597 in relazione all’art.360, comma 1, n.3 c.p.c. ed all’art.62 del d.lgs. n.546/1992.

4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art.67, comma 1, lett. a) e b) del TUIR, in relazione all’art.360, comma 1, n.3 c.p.c. ed all’art.62 del d.lgs. n. 546/1992, per l’erronea qualificazione della negoziazione come cessione a titolo oneroso di terreni edificabili.

5. Il secondo e terzo, nei quali resta assorbito il quarto, considerata la sostanziale identità possono essere esaminati congiuntamente.

5.1 La questione involge non solo la corretta portata del TUIR, art. 67, comma primo, lett. b), secondo periodo, ma anche il potere dell’Amministrazione finanziaria di interpretare il contratto a mente degli artt. 1362 e ss c.c., guardando alla comune intenzione delle parti, anche dedotta dal comportamento successivo alla stipula.

5.2 Si tratta, sostanzialmente, di stabilire se la vendita di un’area già edificata possa rientrare nelle ipotesi, sicuramente tassative, previste dal T.U.I.R., art. 81, comma 1, lett. b), attuale art. 67, il quale assoggetta a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le “plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.

5.3 La questione è stata affrontata più volte da questa Corte (fino alle recenti Cass. 21.02.2019 n.5090 e 05.04.2019 n.9606 e 9607), che ha riaffermato che l’art.81 (ora art.67) e art. 16 (attuale art.17) comma 1, lett. g) bis TUIR, richiamano e si applicano alle sole cessioni aventi ad oggetto un terreno “suscettibile di utilizzazione edificatoria” e non anche un terreno sul quale insorga un fabbricato e che è già stato utilizzato ed è già edificato” (così anche Cass. n. 15629/2014 e n. 4150/2014). E, in proposito, ha enunciato i seguenti principi di diritto: “a) la distinzione fra edificato e non ancora edificato si pone in termini di alternativa esclusiva che in via logica non ammette un tertium genus; b) la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria del lotto su cui insiste; c) nella cessione di edificio, la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile; d) il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove – nell’esercizio di discrezionalità politica che non trascende i limiti costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost. – ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale/temporale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale. “

5.4 A tale orientamento il Collegio ritiene di dare continuità, in quanto esso è coerente con la ratio ed i principi ispiratori della norma in esame, come novellata dalla L. n. 413 del 1991 e tesa ad assoggettare a prelievo fiscale la manifestazione di forza economica conseguente “all’avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica” di terreni, ovvero, in altri termini, ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che (come si legge nella relazione di accompagnamento alla citata L. n. 413 del 1991) scaturisce non “in virtù di un’attività produttiva del proprietario o possessore, ma per l’avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica” dei terreni. Per cui, quello che rileva ai fini dell’applicazione della norma in esame è la destinazione edificatoria originariamente conferita ad un’area non edificata, in sede di pianificazione urbanistica, non invece la (medesima) destinazione edificatoria riferita ad interventi di ripristino effettuati dal cedente o cessionario su un’area già edificata.

5.5 Nella fattispecie, risulta dagli atti di causa ed è incontestato che nucleo dell’atto pubblico di compravendita sia stato oggettivamente un “complesso immobiliare, costituito da opificio ed edifici complementari, già adibito ad industria di distillazione” e, quindi, un “terreno già edificato” e tale entità sostanziale non può essere trasformata (con conseguente incongruenza di ogni diversa riqualificazione), in “terreno suscettibile di potenzialità edificatoria” sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, soprattutto, con riferimento ad interventi la cui realizzazione (nel caso di specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all’atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di un soggetto diverso (l’acquirente) da quello interessato dall’imposizione fiscale.

5.6 Invero, il potere dell’Ufficio di riqualificare il contratto ex art. 1362 resta inibito, limitatamente alla norma all’esame, in ragione della sua portata specifica che guarda all’oggetto formalmente compravenduto, in disparte l’intenzione comune delle parti ed i motivi che li spingono a contrarre.

5.7 Questa Corte ha già chiarito (Cass. n.5090/2019) come ratio e télos della disposizione contenuta nell’art. 67 TUIR in esame è quello di colpire le manifestazioni di ricchezza che esulano dal reddito in senso stretto (e che secondo quelle regole non assolvono i propri oneri contributivi), prevedendo forme separate di tassazione per i terreni edificabili. Suo scopo, invece, è colpire la plusvalenza connessa alla cessione di un terreno che ha ricevuto – in sede di pianificazione – una capacità edificatoria tale da renderlo più appetibile di prima, nel meccanismo della domanda ed offerta.

In buona sostanza quello che la norma intende tassare è la plusvalenza connessa all’aumento di valore di un terreno dichiarato edificabile, mentre resta escluso l’aumento di carico edilizio (aumento di volumetria) che se ne vorrà eventualmente ricavare.

Tale profilo, peraltro, non è esente da oneri fiscali, in quanto sarà assoggettato agli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria, oltre alla percentuale sul costo di costruzione già al momento di rilascio del titolo edilizio (o in sede di liquidazione della SCIA). Solo successivamente il bene ricavato costituirà ricchezza prodotta dalla società immobiliare e seguirà le regole proprie delle imposte sul reddito, tanto al momento di venuta ad esistenza, quanto nel momento di cessione, ovvero seguirà le sorti della lett. a) dello stesso comma qui in esame.

Infatti, la norma in oggetto non intende colpire la capacità edificatoria residua (c.d. volumetria, cubatura o superficie coperta rimanente), bensì solo la plusvalenza nella cessione di un terreno a seguito della primigenia edificabilità prevista in sede di pianificazione urbanistica. Diversamente opinando sarebbero da considerare soggette a plusvalenza da cessioni di terreno edificabile tutte le alienazioni a titolo oneroso di edifici che non abbiano sviluppato integralmente la potenzialità edificatoria del lotto su cui insistono, poiché potrebbero sempre essere abbattuti e ricostruiti o semplicemente ampliati, a prescindere dall’intenzione delle parti.

7. Ebbene, nella fattispecie, la CTR ha equiparato al terreno da edificare il terreno già edificato che venga edificato nuovamente, previa demolizione e ricostruzione, pur se anche con aumento di volumetria, ritenendo legittimo ed esente da censure l’operato dell’Amministrazione finanziaria, dunque, ponendosi in contrasto con ratio e scopo delle norme in esame e con i principi espressi da questa Corte e sopra ricostruiti.

8. In conclusione il ricorso della società M. s.s. è inammissibile per difetto di legittimazione ad causam, mentre il ricorso dei soci e degli aventi causa del socio defunto è fondato e merita di essere accolto, la sentenza cassata e la causa rimessa dinanzi alla CTR competente in diversa composizione per un nuovo esame del merito.

P.Q.M.

Accoglie nei termini di cui in motivazione il ricorso di P.B. e A.B., nonché di S.B., I.B. e M.B., queste ultime in qualità di eredi del socio deceduto L.B., cassa la sentenza impugnata e rimette la causa dinanzi alla CTR per la Lombardia, in diversa composizione, cui demanda anche la regolazione delle spese per il presente grado.

Dichiara inammissibile il ricorso della M. di B.P. s.s.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, del d.P.R. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto.