CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 gennaio 2020, n. 929 – Integra il vizio di motivazione apparente la sentenza le cui motivazioni benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento

Tributi – Contenzioso tributario – Sentenza – Motivazione apparente – Nullità

Ritenuto che

La società V.S. srl esponeva di avere ricevuto avviso di accertamento con il quale, per l’anno 2007, veniva recuperato a tassazione, ai fini Ires ed Irap, un maggior reddito imponibile e riconosciuta maggiore Ires, Irap ed Iva oltre all’applicazione delle sanzioni.

In particolare veniva contestata, tra le altre riprese a tassazione, la indebita deduzione di costi non di competenza dello specifico anno di imposta (2007) relativi a lavori commissionati ad una società di Genova per arredamento di una parte di uno yacht (identificata come ripresa sub e) nell’avviso), e l’errata contabilizzazione, anche ai fini Iva, di una fattura emessa da una società con sede in Svizzera per servizi di intermediazione (ripresa sub g).

La società impugnava l’avviso e la CTP di Lucca accoglieva parzialmente il ricorso, in particolare disapplicando le sanzioni correlate alla errata contabilizzazione della fattura della società svizzera.

La società proponeva appello e l’ufficio appello incidentale sul punto della non debenza delle sanzioni.

La CTR della Toscana accoglieva in gran parte l’appello del contribuente. Contro tale sentenza ricorre a questa Corte l’ufficio sulla base di due motivi.

Resiste il contribuente con controricorso.

Considerato che

Con il primo motivo l’ufficio deduce, in relazione alla ripresa sub g), violazione e falsa applicazione degli artt. 55 e 36 d. Ivo 546 del 1992, dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 277 c.p.c., richiamati dall’art. 1 d. lvo 546 del 1992, omessa pronuncia sull’appello incidentale, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.

L’ufficio aveva dedotto appello incidentale sulla parte della decisione di primo grado che aveva disapplicato le sanzioni relative ai fatti oggetto di tale ripresa a tassazione, deducendo che la pronuncia della CTP sul punto aveva violato l’art. 112 c.p.c. perché il contribuente non aveva mai formulato alcuna specifica richiesta di disapplicazione delle sanzioni, e la CTR non si è pronunciata su di esso.

Il motivo è fondato.

Va osservato, preliminarmente, che esso non è incentrato sulla sussistenza dei presupposti, o meno, per la disapplicazione delle sanzioni (su cui si sofferma a lungo il controricorrente in controricorso), ma sulla omessa pronuncia della CTR sull’asserito vizio della sentenza della CTP – che avrebbe disapplicato le sanzioni senza una specifica richiesta di parte – che l’ufficio aveva denunciato in appello incidentale. La CTP quindi sarebbe andata oltre quanto la parte aveva chiesto in ricorso, e l’ufficio aveva denunciato questo vizio in sede di appello incidentale; nel presente motivo lamenta che su questa doglianza non vi è stata pronuncia da parte del giudice di secondo grado.

Che l’ufficio avesse dedotto il vizio della CTP in appello incidentale, è evidenziato con la riproduzione dell’estratto del gravame nel ricorso davanti a questa Corte, in cui l’ufficio denuncia che “controparte non ha mai formulato una specifica ed autonoma richiesta di disapplicazione delle sanzioni”.

Ora, in effetti la sentenza della CTR di tale questione non si occupa in alcun modo.

Non vi è nulla in essa che riguardi il denunciato vizio di ultrapetizione della CTP per avere disapplicato d’ufficio le sanzioni.

Del resto, che le sanzioni tributarie non siano disapplicabili d’ufficio, ma occorra una domanda specifica, appare affermato piuttosto regolarmente in giurisprudenza, che così interpreta l’art. 8 d.lvo 546 del 1992 secondo cui “la CT dichiara non applicabili le sanzioni”. Si veda, sul punto, ancora di recente, Sez. VI-5, n. 17195 del 2019, secondo cui:

In tema di sanzioni amministrative tributarie, sussiste il potere del giudice di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni irrogate in conseguenza della violazione di una norma dovuta ad un errore di interpretazione, maturato in condizioni di obiettiva incertezza sulla sua portata e sul suo ambito di applicazione, ossia quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, la cui ricorrenza è onere del contribuente allegare, dovendo escludersi che il giudice tributario di merito possa riconoscere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, o che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d’ufficio sul punto.

Nello stesso senso sez V n. 440 del 2015 che afferma:

In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme fiscali, sussiste il potere del giudice tributario di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni per errore sulla norma tributaria in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione. L’onere di allegazione della ricorrenza di siffatti elementi di confusione, laddove esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente

e anche sez. V n. 23633 del 2008 ha stabilito che

“in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dal D.Lgs. 546/1992 art. 8, e ribadito, con più generale portata, dal D.Lgs. 472/1997 art. 6, c. 2, e quindi dal D.Lgs. 212/2000 art. 10, c. 3, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, se esistenti, grava sul contribuente, sícchè va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, né, per conseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d’ufficio sul punto.

Questo principio opera non solo per l’esimente generale dell’art. 6 d lvo 472 del 1997, ma anche per quella evidenziata dal contribuente di cui al comma 5-bis introdotto dal d. Ivo 32 del 2001, e cioè quando la violazione non ha provocato danno erariale.

Nel caso di specie l’ufficio afferma di avere denunciato alla CTR il vizio della sentenza della CTP che avrebbe deciso d’ufficio la disapplicazione delle sanzioni, ed in effetti occorre riconoscere che la CTR nulla afferma al riguardo. Appare anche difficile, sulla base del testo della sentenza impugnata, ravvisare un rigetto implicito, perché la CTR non si sofferma in alcun modo su tale aspetto.

In effetti, nemmeno nella parte narrativa la sentenza cita l’appello incidentale dell’ufficio; menziona l’appello della società, e fa presente che l’Agenzia si è costituita in giudizio, ma senza riferimento alla proposizione dell’appello incidentale, che è proprio ciò su cui l’ufficio lamenta l’omessa pronuncia.

Così, quando la sentenza conclude “gli altri motivi di appello risultano infondati”, è difficile ricondurre questa conclusione anche all’appello incidentale dell’ufficio (circostanza che potrebbe quanto meno trasformare il problema da omessa pronuncia ad omessa motivazione), dato che dell’esistenza dell’appello incidentale non è mai stato fatto cenno da parte della CTR.

Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c. e dell’art. 36 d. Ivo 546 del 1992, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.

Relativamente alla ripresa di cui al punto e) dell’avviso, la CTR ha accolto l’appello del contribuente senza spiegare il motivo per cui ha ritenuto illegittimo il recupero a tassazione, limitandosi ad affermare, con motivazione sostanzialmente apparente, che “i costi per arredamenti ponte superiore risultano regolarmente dedotti dalla contribuente”.

Il motivo è fondato.

Occorre evidenziare, al riguardo, che la sentenza della CTR si riferisce prevalentemente ad una questione che appare diversa, cioè la omessa contabilizzazione di ricavi nel 2007, e non la corretta deduzione o meno di un costo, che è la questione di cui si dibatte in relazione a tale fatto.

Sulla deduzione dei costi contiene un unico commento specifico, di una riga, dove afferma “anche i costi per arredamento ponte superiore (quelli specifici della fattura in questione) risultano regolarmente dedotti”.

Sussistono, pertanto, gli estremi della motivazione apparente, poiché la CTR non dà conto del percorso logico seguito per giungere alla conclusione sintetizzata nella frase sopra riportata.

Si potrebbe ipotizzare che la motivazione debba essere ricercata nelle considerazioni che la CTR compie nella prima parte della decisione sui criteri di imputazione di ricavi e costi, ma è indubitabile che queste vengono compiute essenzialmente in relazione ad una contestazione diversa dell’avviso (omessa contabilizzazione di ricavi nel 2007, che non è oggetto di causa), piuttosto che sulla deduzione erronea di costi nello stesso 2007 (che è il rilievo e) oggetto di causa).

Oltretutto, anche a voler prendere a prestito le considerazioni della sentenza nella parte relativa alla omessa contabilizzazione dei ricavi, queste non appaiono, comunque, del tutto chiare in relazione alla specifica contestazione; per esempio, l’affermazione della CTR secondo cui se un giudicato stabilisce che una spesa è stata sostenuta in un certo anno, il contribuente può correggere in ogni tempo la dichiarazione, non appare di rilievo ai fini del caso concreto, in cui non è emersa la formazione di alcun giudicato, per cui si tratta di affermazione di carattere generale, ma non rilevante ai fini di causa.

Si può ritenere che ricorra, quindi, quella situazione in cui la motivazione benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture, che integra il vizio dedotto (da ultimo, sez. V, n. 13977 del 2019).

La sentenza impugnata deve, pertanto, essere cassata, con rinvio della causa alla CTR della Toscana, anche per la decisione sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.