CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 marzo 2020, n. 7371 – In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente

Tributi – Indagini bancarie – Operazioni bancarie ritenute non giustificate – Presunzione legale – Onere di prova contraria a carico del contribuente – Congruità – Ricorso al “fondo antiracket” per vittime dell’usura – Onere di valutazione da parte del giudice di merito

Ritenuto in fatto

A.M., esercente attività di lavori generali di costruzione di edifici, a seguito di notifica di avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2005 e 2006, con i quali l’Agenzia delle Entrate procedeva alla ricostruzione del reddito, recuperando a tassazione gli importi di alcune operazioni bancarie ritenute non giustificate, propose ricorso innanzi alla Commissione Provinciale di Bari, lamentando che le operazioni bancarie erano anomale in quanto finalizzate a rimediare ad errori della propria attività di imprenditore determinanti fatti penalmente rilevanti, sfociati in un procedimento penale, che lo avevano costretto a fare ricorso al cd. “fondo antiracket”. Eccepiva, altresì, la carenza di autorizzazione per le indagine bancarie.

La Commissione tributaria provinciale respingeva, con due distinte sentenze, i due ricorsi proposti avverso i due avvisi di accertamento.

Avverso tali sentenze proponeva appello il contribuente che venivano accolti dalla Commissione tributaria regionale della Puglia, con la sentenza in epigrafe.

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale con due motivi.

Il contribuente ha resistito con controricorso.

Considerato che

1. Col primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione di legge, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. ed in particolare dell’art. 32 del d.P.R. 29/09/1973 n. 600 e dell’art. 2697 cod. civ. per non avere la CTR considerato la presunzione legale di natura relativa che regge l’accertamento bancario e per non aver considerato che è il contribuente onerato a fornire la prova contraria.

1.1. Con il secondo motivo, deduce la violazione del principio tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 cod. proc. civ. per aver i secondi giudici posto a base della decisione la violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, norma, in realtà, mai contestata dall’ufficio.

1.2. Con il terzo motivo, denuncia il vizio di infrapetizione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. in quanto i secondi giudici non avrebbero motivato sulla pretesa tributaria.

2. Il primo motivo di ricorso è fondato e va accolto previo assorbimento dei restanti.

3. Dalla lettura della motivazione della sentenza qui gravata, emerge che le ragioni del rigetto della pretesa erariale si fondano essenzialmente sulla genericità dell’accertamento fiscale con il quale si è rideterminato il reddito imponibile utilizzando la prova inferenziale riguardante le movimentazioni di prelevamento e di versamento compiute sui conti correnti bancari intestati all’A.M., trascurando di considerare e di separare le operazioni relative all’attività imprenditoriale da quella personale del contribuente e, soprattutto, omettendo di considerare la complessa situazione finanziaria del contribuente sfociata nella richiesta di aiuti al “fondo antiracket” per motivi di usura. Secondo la Commissione regionale il ricorso al meccanismo della prova presuntiva diviene irrilevante di fronte alle giustificazioni fornite dal contribuente, vittima di usura, posto che gli spostamenti delle risorse finanziarie erano necessitati dallo stato di necessità, acclarato dall’indagine penale, scaturente dall’usura.

3.1. Dalle argomentazioni della sentenza è evidente che i giudici di secondo grado compiono una valutazione di generale implausibilità dell’accertamento dell’ufficio e di generale plausibilità delle giustificazioni addotte dal contribuente senza verificare alcuna delle operazioni bancarie oggetto di accertamento e ciò nonostante le allegazioni dell’Ufficio tendessero a ricostruire, come ingiustificate, tutte le operazioni bancarie oggetto dell’accertamento fiscale, con ciò giovandosi del potere di verifica di cui agli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, in tema di imposte dirette, e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di Iva, e nonché riguardassero anche elementi differenti dalle risultanze bancarie (indicatore di capacità contributiva, possesso di imbarcazioni da diporto, esistenza di plurime polizze assicurative, titolarità di vari immobili, partecipazioni in società).

4. Con riguardo agli accertamenti bancari e del regime probatorio che ne deriva, questa Corte ha da tempo chiarito che «in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili» (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 18081 del 04/08/2010, Rv. 615112-01; Sez. 5, Sentenza n. 15857 del 29/07/2016, Rv. 640618-01; Sez. 5, Ordinanza n. 24422 del 05/10/2018, Rv. 650526-02).

5. Sulla necessità di una valutazione analitica delle movimentazioni bancarie da parte del giudice di merito, questa Corte si è più volte espressa ritenendo che se debbano essere indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi, è pur vero che, a fronte dell’analiticità nella deduzione del mezzo di prova o comunque delle allegazioni difensive da parte del contribuente debba corrispondere speculare analiticità da parte del giudice nell’esaminare quanto dedotto e documentato (cfr. Sez.5, Ordinanza n. 30786 del 2871172018, Rv. 651566-01; con riferimento all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, cfr. Sez. 5, Sentenza n. 15217 del 12/09/2012; Sez. 5, Sentenza n. 1418 del 22/01/2013; Sez. 5, Ordinanza n. 6595 del 15/03/2013; Sez. 5, Sentenza n. 21303 del 18/09/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 20668 del 01/10/2014).

6. In considerazione degli esiti della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, si è evidenziato che benché la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito d’impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2, tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale su indicata le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito d’impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti» (cfr., ex pluribus, Sez. 5, Ordinanza n. 29572 del 16/11/2018, Rv. 651421-01).

7. Alla luce dei suddetti principi (ove l’accertamento ha riguardato la ricostruzione del reddito d’impresa) non v’è dubbio che la Commissione regionale abbia fatto mal governo delle regole di riparto dell’onere probatorio, ritenendo gravante sull’Amministrazione l’onere della rilevanza/irrilevanza delle operazioni ai fini della determinazione dell’imponibile e trascurando l’esame e la valutazione analitica delle movimentazioni bancarie oggetto di accertamento anche in rapporto agli ulteriori elementi presuntivi oggetto di contestazione tra le parti. Peraltro essendo pacifico che il contribuente è imprenditore.

8. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione, che statuirà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.