CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 marzo 2020, n. 7372 – Il giudice tributario non è dotato di poteri di equità sostitutiva, ma deve fondare la propria decisione su giudizi estimativi di cui deve dar conto in motivazione, tenuto conto del materiale istruttorio

Tributi – IRPEF – Cessione terreni – Accertamento plusvalenza – Determinazione – Criteri

Ritenuto in fatto

R.S., comproprietario di terreni edificabili e di fabbricati siti nel comune di Zibido S. Giacomo (MI) di mq 869, vendeva, insieme agli altri comproprietari, detti immobili per un prezzo complessivo di euro 1.652.662,08, senza imputazione delle quote indivise.

In seguito al controllo della dichiarazione dei redditi del S., l’Agenzia delle entrate gli notificò avviso di accertamento della plusvalenza derivante della vendita dei cespiti, pari ad euro 207.433,00, il cui valore veniva accertato in base al valore di mercato dei terreni sulla base delle rilevazioni statistiche FIMAA coeve alla compravendita e relative al limitrofo comune di Trezzano sul Naviglio, con decremento del 25% in base ai valori OMI, giungendo ad un valore del terreno compravenduto di circa euro 90.000,00 al metro quadrato. Sulla base di tale valore, dunque, l’Ufficio accertava le maggiori imposte Irpef – tassazione separata – per l’anno 2003 per un importo di euro 65.487,00, oltre sanzioni ed interessi.

Dopo aver presentato istanza di adesione che ebbe esito negativo, R.S. impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano chiedendone l’annullamento con la riduzione dell’imposta eventualmente dovuto e del recupero a tassazione.

La Commissione provinciale di Milano rigettava il ricorso, ritenendo la legittimità e correttezza dell’accertamento dell’ufficio. Il contribuente proponeva appello avverso tale sentenza e l’adita Commissione tributaria regionale, con la sentenza di cui in epigrafe, accoglieva parzialmente l’appello del contribuente rideterminando la plusvalenza tassabile ai fini Irpef, per l’anno 2003, in ragione del valore unitario ridotto ad euro 45 al metro quadrato.

S.R. ricorre, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Considerato che

Il ricorrente denuncia, con il primo motivo di ricorso proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., l’error in procedendo, con violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per aver la Commissione tributaria regionale omesso di pronunciarsi in relazione al motivo di appello diretto ad ottenere, in via principale, l’annullamento dell’atto impositivo  in ragione dell’ erroneità della motivazione addotta dall’Agenzia delle entrate in merito alla valutazione dei terreni e quindi della plusvalenza tassabile.

Il motivo è infondato e va pertanto rigettato.

Posto che la sentenza impugnata ha accolto parzialmente l’appello rideterminando (in minus) il valore del terreno per il calcolo della plusvalenza, la violazione dedotta ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ. va esclusa in quanto la decisione di parziale accoglimento del ricorso ha comportato anche la reiezione dell’eccezione di carenza di motivazione dell’avviso di accertamento senza che, in assenza di specifiche argomentazioni, sia configurabile un vizio di omessa motivazione, dovendosi ritenere implicita la statuizione della relativa questione (nella specie, di invalidità dell’avviso per carenza di motivazione), non espressamente esaminata, che risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (cfr. Sez. 2, Sentenza n. 20311 del 04/10/2011, Rv. 619134-01; Sez. 1, Sentenza n. 17956 del 11/09/2015, Rv. 636771-01; Sez. 1, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017, Rv. 645538-01).

Col secondo motivo, il ricorrente assume la violazione e la falsa applicazione dell’articolo 68, primo comma, d.P.R. n. 917 del 1986 e dell’articolo 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non aver considerato che la base imponibile è costituita dal corrispettivo effettivamente percepito dal venditore in relazione alle condizioni di utilizzabilità dei terreni che, nella specie, erano sottoposti a vincoli di inedificabilità e che tali presupposti dovevano essere provati dall’Ufficio.

Tale doglianza è inammissibile.

In primo luogo va precisato che, a differenza di quanto assunto in ricorso, le contestazioni del S. sono state prese in considerazione dai secondi giudici che, nel ricalcolo della plusvalenza, sono partiti proprio dalla considerazione delle forti limitazioni urbanistiche gravanti sui terreni oggetto di accertamento che hanno portato a ridurre del 50% il valore iniziale stabilito in sede di accertamento (tenuto conto del valore di 45 euro per metro quadro), effettuando su tale valore il calcolo per la tassazione separata ai fini Irpef. Inoltre, quanto alle modalità di calcolo – da effettuarsi secondo l’assunto del ricorrente in base al prezzo effettivamente percepito su cui calcolare la base imponibile — la relativa doglianza risulta inammissibile perché proposta in violazione del principio di autosufficienza (non avendo il ricorrente indicato in quali difese del giudizio di merito abbia proposto la relativa questione e da quali atti risulti un corrispettivo inferiore o comunque diverso da quello tenuto in considerazione in sede di accertamento), ma anche perché riguarda valutazioni di merito implicanti «una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito» (così, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 8758 del 04/04/2017, Rv. 643690-01).

Col terzo motivo di ricorso il ricorrente assume l’erronea, omessa ed insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nonché l’error in procedendo, ai sensi dell’articolo 112 del codice di procedura civile, in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nonché la violazione falsa applicazione dell’articolo 113 cod. proc. civ., in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ..

Tale doglianza è fondata e va accolta per quanto qui di seguito esposto.

La Commissione di secondo grado, ha rideterminato il valore del terreno, stimato dai giudici di primo grado in euro 45 al metro quadrato, sulla base della seguente motivazione: «(…) come risulta dal certificato di destinazione urbanistica allegato in primo grado i terreni ceduti dal signor S., pro quota, avevano l’epoca della cessione forti limitazioni edificatorie, (parte rispetto canale, parte rispetto delle frodi, parte fascia di rispetto stradale, parte sede stradale eccetera). Da ciò consegue che il criterio applicato dall’ufficio che l’ha portato a determinare il valore dei terreni a euro 90 il mq. non può ritenersi valido in quanto non tiene conto delle limitazioni edificatorie sopra evidenziate. Esso deve essere ulteriormente abbattuto e la Commissione ritiene che mediamente deve essere determinato in euro 45 il mq. (…) ».

La decisione di determinare, senza alcun riscontro fattuale e motivazionale, il valore del terreno in euro 45 al metro quadrati, è erronea considerato che il giudice tributario non è dotato di poteri di equità sostitutiva, ma deve fondare la propria decisione su giudizi estimativi di cui deve dar conto in motivazione, tenuto conto del materiale istruttorio (cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 16960 del 25/06/2019, Rv. 654389-01; conf. Sez. 6-5, Ordinanza n. 7354 del 23/03/2018). Nella specie, alcun giudizio estimativo è stato espresso e tanto meno argomentato con riferimento al materiale risultante agli atti processuali, mancando qualsiasi riferimento al materiale istruttorio ed in particolare agli atti allegati dal contribuente e ai valori di riferimento considerati dall’Agenzia delle entrate sui quali argomentare le ragioni dello scostannento della stima effettuata rispetto agli atti di causa ed alle reciproche contestazioni delle parti.

L’ultimo motivo di ricorso con il quale il ricorrente denuncia la violazione dell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, è assorbito trattandosi di sanzioni dipendenti dall’esito del giudizio di rinvio conseguente alla cassazione della sentenza qui impugnata. In conclusione, in accoglimento del terzo motivo di ricorso, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinchè proceda ad un nuovo esame della controversia nei termini innanzi esposti. La Commissione regionale, in sede di rinvio, provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Rigetta il primo ed il secondo motivo di ricorso; accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e, in relazione a al motivo accolto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche in ordine alle spese del presente giudizio.