CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 marzo 2020, n. 7377 – Principio della «onnicomprensività» del reddito di lavoro con riguardo a tutto quanto percepito dal dipendente «in relazione al rapporto di lavoro» – Reddito aggiuntivo di lavoro dipendente per il calciatore quale fring benefit dell’addebito indiretto alla società della commissione dell’agente in mancanza del modulo d’incarico tra società e procuratore

Tributi – IRPEF – Calciatore – Somme percepite a titolo di fringe benefit – Addebito indiretto alla società della commissione dell’agente – Mancanza del modulo d’incarico tra società e procuratore – Reddito aggiuntivo di lavoro dipendente per il calciatore

Rilevato che

1. la controversia riguarda l’impugnazione, da parte di R.L., ex calciatore della AS R., di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione IRPEF, per l’anno d’imposta 2002, un maggiore reddito non dichiarato, sulla base di una verifica fiscale della Guardia di Finanza nei confronti dell’AS R., dalla quale era emerso che la società, nella stessa annualità, aveva corrisposto al proprio calciatore l’importo di euro 45.138,00 come fringe benefit, omettendo di operare la ritenuta alla fonte prevista dall’art. 23, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;

a fondamento dell’impugnazione dell’avviso, il contribuente negò la natura reddituale di quell’importo, sostenendo di non averlo mai ricevuto e che la somma era stato versata dall’AS R. direttamente alla F. M. Sas, per la consulenza ricevuta nella preparazione del contratto di lavoro, tra la società sportiva e il giocatore, come attestato dalla scrittura del 29/06/2001, tra tali due soggetti terzi, che faceva esplicito riferimento a detta assistenza contrattuale, prestata dalla F. M. Sas nell’interesse dell’AS R., in relazione al contratto tra la società di calcio e lo sportivo (R.L.);

2. la CTP di Roma respinse il ricorso ritenendo che il contribuente fosse comunque obbligato – quale percettore indiretto del compenso in esame – ad esporlo, nella dichiarazione per il 2002, tra i redditi di lavoro dipendente, per il principio di onnicomprensività sancito dall’art. 51, comma 1, t.u.i.r.;

3. la CTR del Lazio, con la sentenza menzionata in epigrafe, nel contraddittorio dell’Agenzia, ha rigettato l’appello del contribuente sulla base di alcune premesse: (a) l’art. 10 del regolamento per la disciplina dell’attività di agenti di calciatori (ratione temporis vigente) prevede che l’attività dell’agente possa iniziare solo dopo che quest’ultimo abbia ricevuto un formale incarico, da parte del calciatore o della società, mediante la compilazione, a pena di inefficacia, di appositi moduli (predisposti dalla commissione degli agenti dei calciatori), in quadruplice copia, da depositare anche presso la segreteria dell’organo federale e presso la suddetta commissione, distinti per colore: il modulo blu (mandato tra calciatore e agente) e il modulo rosso (mandato tra società sportiva e agente); (b) sono stabilite particolari modalità di custodia (anche presso la commissione e la federazione) di tali contratti; (c) nel corso della verifica fiscale, la GdF acquisì: la fattura pro-forma datata 21/11/2002 emessa dalla F. M. Sas, di euro 45.138,00, oltre IVA; la dichiarazione di debito, sottoscritta dalla AS R. e dalla F. M. Sas, riguardante l’assistenza contrattuale prestata nell’interesse del calciatore R.L. (relativa alle annualità sportive dal 2001/2002 al 2004/2005, per un ammontare di lire 87.400.000 (euro 45.138.33, oltre IVA); (d) si tratta di promesse di pagamento e ricognizioni di debito, ossia di un negozio, predisposto a fini fiscali, per trasferire il costo della prestazione dell’agente dal calciatore alla società;

(e) la società di calcio, nel corso della verifica, non esibì alcun mandato dalla stessa conferito all’agente (modulo rosso), che avrebbe attestato che l’incarico era stato conferito nel proprio esclusivo interesse, e non nell’interesse del calciatore, e per tale ragione la GdF escluse – per difetto del requisito dell’inerenza – che quell’esborso fosse un costo deducibile della società;

la Commissione regionale, quindi, ha maturato il convincimento che il calciatore, a prescindere dal comportamento tenuto, anche sul piano fiscale, dalla società di calcio e dall’agente, fosse obbligato, quale beneficiario indiretto di quel compenso, a esporlo nella dichiarazione 2002, tra i redditi di lavoro subordinato, in forza del citato principio di onnicomprensività, che impone la tassabilità di tutte le somme e valori che il dipendente percepisce, a qualunque titolo, in relazione al rapporto di lavoro, sebbene lo stesso importo fosse stato concordato tra l’AS R. e il procuratore dello sportivo, in quanto si trattava del compenso per le prestazioni professionali di assistenza e consulenza del procuratore a favore del calciatore, anche se l’AS R., concedendo un beneficio e/o valore, al proprio dipendente, ne aveva assunto l’onere;

4. il contribuente ricorre per la cassazione, sulla base di due motivi; l’Agenzia resiste con «atto di costituzione» ai soli fini previsti dall’art. 370, primo comma, cod. proc. civ.;

Considerato che

1. con il primo motivo del ricorso a) Art. 360 primo comma n. 3 c.p.c. – violazione o falsa applicazione dell’art. 51 Dpr 917/1986 (determinazione del reddito da lavoro dipendente) e/o violazione o falsa applicazione dell’art. 23 Dpr 600/1973 (Ritenuta sui redditi da lavoro dipendente)], il ricorrente censura la sentenza impugnata per avere ritenuto contra legem che gli emolumenti corrisposti dalla AS R. alla F. M. Sas (e poi Srl) rientrassero nella categoria dei redditi di lavoro dipendente (art. 51, t.u.i.r.) del calciatore e che, quindi, l’AS R. (come sostituto d’imposta) e lo stesso ricorrente (come sostituito) fossero soggetti all’obbligazione tributaria, trascurando che il ricorrente era estraneo all’accordo tra le due società, dal quale non aveva tratto alcun vantaggio, diretto o indiretto; al riguardo assume che, durante la verifica fiscale presso l’AS R., gli organi di controllo reperirono il contratto scritto, datato 29/06/2001, tra l’AS R. e F. M. Srl che, certamente, non poteva essere qualificato come dissimulatorio dell’obbligazione di corrispondere fringe benefits allo sportivo;

sotto altro profilo, il ricorrente addebita alla commissione regionale di non avere preso posizione sull’eccezione, dal medesimo sollevata, di violazione del principio di cassa, sancito dal t.u.i.r., correlata al fatto che l’importo di euro 45.138,00, tassato in relazione all’annualità 2002, in realtà era stato pagato (non a L., ma) alla F. M. Srl nel 2004, sicché, in forza del citato principio di cassa, solo in quel momento esso sarebbe divenuto tassabile, tanto in capo al sostituto d’imposta (l’AS Roma) che in capo al sostituito (il contribuente), il che (tra l’altro) era sufficiente per negare che quell’importo dovesse essere ricompreso nel reddito di lavoro dipendente del calciatore, relativo al 2002;

da un ultimo punto di vista, il ricorrente deduce che l’Amministrazione finanziaria ha inteso incassare imposte prima dalla F. M. Srl, la quale sul predetto importo ha versato l’IRES, l’IRAP e l’IVA, e poi dalla AS R. e dal contribuente, facendo leva sulla suggestiva attribuzione al calciatore di fringe benefìts;

1.1. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;

dal primo punto di vista (infondatezza del motivo) è saldo indirizzo della Corte (Cass. 12/01/2017, n. 586) che: a) in base all’art. 51, t.u.i.r.: «il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.»; b) questa regola è espressione del principio della «onnicomprensività» del reddito di lavoro con riguardo a tutto quanto percepito dal dipendente «in relazione al rapporto di lavoro», il che comporta che si debbano includere in questa categoria reddituale anche gli importi e le erogazioni in genere integranti, come nel caso di specie, un vantaggio accessorio attribuito dal datore di lavoro al dipendente in aggiunta alla normale retribuzione (fringe benefits);

nella fattispecie concreta, la Commissione regionale, senza infrangere questi principi di diritto (come invece adombra il ricorrente), anzi facendone corretta applicazione, all’esito della valutazione delle risultanze istruttorie (quali, per esempio: la mancata esibizione, durante la verifica fiscale della GdF presso l’AS Roma, del cd. «mandato rosso», che avrebbe attestato l’esistenza di un rapporto contrattuale diretto tra la società di calcio e il procuratore sportivo; il contenuto dell’accordo scritto del 29/06/2001, con il quale, a parere della CTR, la società di calcio si accollava i compensi dovuti dallo sportivo al procuratore), ha qualificato la somma pagata dall’AS R. all’agente F. M. Sas non come un costo deducibile della società di calcio, ma come un reddito (aggiuntivo) di lavoro dipendente (fringe benefit), imponibile in capo al calciatore, assistito dal procuratore, sul presupposto che l’attività dell’agente (seppure pagata dalla società) fosse svolta nell’esclusivo interesse del calciatore, in virtù del rapporto contrattuale esistente tra lo sportivo e il procuratore;

sotto altro aspetto (inammissibilità del motivo), è dato rilevare che le ulteriori doglianze (violazione del principio di cassa e del divieto di doppia imposizione), sono formulate in termini del tutto generici, senza un puntuale richiamo alle norme di diritto che si assumono violate;

2. con il secondo motivo b) art. 360 primo comma, n. 5 c.p.c. – omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata in relazione a punti focali della controversia devoluta in appello], il ricorrente censura il vizio dello sviluppo argomentativo della sentenza per essersi limitata a richiamare quanto già espresso dal giudice di primo grado, senza chiarire: (a) per quale motivo fosse stata inclusa la fattispecie concreta nella previsione dell’art. 51, t.u.i.r., e nella previsione dell’art. 23, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; (b) per quale motivo, nonostante il dettato normativo chiaro e inequivocabile (ispirato al principio di tassazione per cassa) fosse stata ritenuta corretta una tassazione dell’importo per competenza; (c) quali fossero le motivazioni che giustificavano la triplice tassazione dell’importo in capo ai soggetti accertati, dopo che era già stato riscosso un importo da un terzo, pur non configurandosi un ricavo per tutti e tre detti soggetti;

2.1. Il motivo è inammissibile;

secondo il consolidato orientamento di questa Corte, al quale s’intende dare continuità, il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione vigente ratione temporis, di: «omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione» riguarda necessariamente un: «fatto controverso e decisivo per il giudizio», ossia un fatto storiconaturalistico, principale o secondario, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali, al quale non possono essere assimilate le questioni e le argomentazioni giuridiche che, pertanto, risultano irrilevanti e comportano l’inammissibilità delle relative censure, irritualmente proposte (Cass. 29/07/2015, n. 15997);

nella fattispecie concreta, è chiaro che non si critica la sentenza della CTR per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto storico, controverso e decisivo per il giudizio, bensì, in modo inammissibile, in ragione della soluzione che è stata data alle suindicate questioni di diritto;

3. ne consegue il rigetto del ricorso;

4. nulla si deve statuire sulle spese del giudizio di legittimità, nel quale l’Agenzia non ha articolato difese;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 -bis del citato art. 13, se dovuto.