CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 marzo 2020, n. 7379 – Nel processo tributario, l’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto norma eccezionale attributiva di ampi poteri istruttori officiosi alle Commissioni Tributarie, tra i quali la facoltà di ordinare il deposito di documenti necessari ai fini della decisione, trova applicazione solo quando l’assolvimento dell’onere della prova a carico del contribuente sia impossibile o sommamente difficile

Tributi – Accertamento – Indagini bancarie – Movimenti bancari registrati su un conto corrente intestato ad un soggetto terzo – Onere di prova contraria a carico del contribuente

Rilevato che

G.C., esercente un impianto stradale di distribuzione di GPL, impugnò, innanzi alla commissione tributaria provinciale di Napoli, l’avviso di accertamento che, all’esito d’indagini bancarie su alcuni conti correnti riferibili al contribuente, recuperava a tassazione IRPEF, IRAP, IVA, per il periodo d’imposta 2007, maggiori ricavi non dichiarati;

il giudice di primo grado, in parziale accoglimento del ricorso, ridusse i ricavi non dichiarati, riconobbe un’incidenza dei costi nella misura dell’80%, in luogo di quella del 54% indicata nell’atto impositivo; per il resto, rigettò il ricorso;

il contribuente ha proposto appello principale, avverso i capi della sentenza a sé sfavorevoli; l’Agenzia ha proposto appello incidentale, per il capo della sentenza che abbatteva i costi di esercizio;

la CTR della Campania, con la sentenza indicata in epigrafe, ha respinto il gravame del contribuente ed ha accolto l’appello incidentale dell’ufficio, rilevando, per quanto tuttora interessa, per un verso, che il primo non aveva fornito la prova di avere operato, sul conto corrente intrattenuto da G. Srl con il Monte dei Paschi, in forza di una delega; per altro verso, che l’Agenzia aveva dimostrato la percentuale dei costi, applicata nell’accertamento, che coincideva con quella rilevata dalle dichiarazioni della parte privata;

il contribuente ricorre, articolando tre motivi, illustrati con successiva memoria, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, e contro il MEF, rimasto intimato, per la cassazione della sentenza della commissione campana;

considerato che:

a. preliminarmente si deve dichiarare inammissibile il ricorso contro il Ministero dell’Economia e delle Finanze, quale soggetto carente di legittimazione sostanziale e processuale;

con l’istituzione dell’Agenzia delle entrate, divenuta operativa dal 01°/01/2001, essa è succeduta a titolo particolare, al Ministero, nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, per cui le spetta, in via esclusiva, la legittimazione ad causam e ad processum nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data (Cass. sez. un. n. 3116 e n. 3118 del 2006); da ciò discende l’inammissibilità del ricorso contro il MEF, soggetto ormai privo di legittimazione passiva e processuale, il quale nemmeno ha il ruolo di contraddittore necessario nel giudizio di merito;

1. con il primo motivo del ricorso [Primo: violazione e falsa applicazione degli artt. 32, d.p.r. n. 600/1973 e 2697 cod. civ. (art. 360, n. 3, c.p.c.)], si sostiene che incombeva sull’Agenzia l’onere di dimostrare che i movimenti bancari registrati su un conto corrente intestato ad un soggetto terzo fossero riconducibili alla sfera patrimoniale del contribuente;

1.1. il motivo è inammissibile;

la doglianza in esso contenuta, infatti, non è rivolta, come sarebbe necessario, alla sentenza impugnata, la cui ratio deciderteli non viene per nulla presa in considerazione, ma si sostanzia nella mera prospettazione, che, in caso di accertamento fondato sulle indagini bancarie (art. 32, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), l’onere della prova sia a carico dell’Amministrazione finanziaria;

2. con il secondo motivo [Secondo: omesso esercizio del potere officioso di acquisizione della prova (art. 7, co. 1, d.l.vo n. 546/1992 in relazione agli artt. 116, c.p.c., 111 Cost.e 360 nn. 4 e 5, c.p.c.)], il ricorrente assume che l’Agenzia aveva soltanto recepito le risultanze del processo verbale di constatazione (in seguito: «pvc») della Guardia di Finanza, secondo cui erano riferibili al contribuente le movimentazioni sul conto corrente del Monte dei Paschi di Siena che, in realtà, era intestato a G. Srl e sul quale lo stesso ricorrente operava come delegato;

rileva che le risultanze del pvc avevano unicamente valore indiziario o di argomenti di prova, al fine di motivare l’accertamento di un reddito maggiore di quello dichiarato; in conseguenza di ciò, imputa alla CTR: da un lato, di non avere attivato i propri poteri istruttori (previsti dall’art. 7, primo comma, del d.lgs. n. 546/1992); dall’altro, di non avere valutato detti argomenti di prova secondo un prudente apprezzamento (art. 116, cod. proc. civ.); da un ultimo punto di vista, di avere disatteso l’eccezione dell’appellante (principale) sul presupposto che l’attestazione bancaria secondo cui, in effetti, egli aveva la delega ad operare sul detto conto, non risultava dall’indice dei documenti prodotti;

2.1. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;

a proposito del primo profilo di censura (violazione dell’art. 7, cit.), è sufficiente ricordare l’indirizzo di questa sezione tributaria, che il Collegio condivide, per il quale: «Nel processo tributario, l’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto norma eccezionale attributiva di ampi poteri istruttori officiosi alle Commissioni Tributarie, tra i quali la facoltà di ordinare il deposito di documenti necessari ai fini della decisione, trova applicazione solo quando l’assolvimento dell’onere della prova a carico del contribuente sia impossibile o sommamente difficile, situazione che è integrata qualora la parte alleghi e dimostri la specifica situazione di fatto che, nel caso concreto, abbia reso impossibile o sommamente difficile l’assolvimento dell’onere della prova, essendo insufficiente la mera affermazione dell’esistenza del presupposto, priva dell’allegazione relativa all’avvenuta sollecitazione del giudice del merito all’esercizio del predetto potere» (Cass. 31/10/2018, n. 27827);

nella fattispecie concreta una simile impossibilità, da parte del contribuente, di assolvimento dell’onere della prova, quale presupposto dell’attivazione dei poteri istruttori, officiosi, da parte della commissione regionale, non è stata nemmeno allegata dal ricorrente;

è privo di pregio anche il secondo profilo di censura, come si evince dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. 12281, n. 9/05/2019), per la quale la violazione dell’art. 116, cod. proc. civ. (norma che sancisce il principio della libera valutazione delle prove, salva diversa previsione legale), che, come precisato da Cass. 11892 del 2016 e ribadito (in motivazione) da Cass. sez. un. 16598/2016, è riconducibile al vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., è integrata soltanto quando (e non è il caso di specie) il giudice di merito disattenda tale principio, in assenza di una deroga normativamente prevista, ovvero, all’opposto, valuti secondo prudente apprezzamento una prova o risultanza probatoria soggetta ad un diverso regime;

è inammissibile, infine, perché esula dai parametri dei nn. 4, 5, dell’art. 360, cod. proc. civ. e per assoluta genericità, il riferimento, esposto in modo poco comprensibile nella parte finale del complesso motivo (cfr. pag. 8 del ricorso per cassazione), al rigetto, da parte della commissione regionale, dell’eccezione dell’appellante circa l’esistenza (negli atti di causa) dell’attestazione bancaria idonea a comprovare che C. era stato delegato da G. Srl ad operare sul conto di quest’ultima, acceso presso la banca MPS;

3. con il terzo motivo [Terzo: violazione dell’art. 2697 cod. civ. ed omesso esame di un fatto decisivo], il ricorrente censura la sentenza impugnata che, con riferimento all’appello incidentale dell’Agenzia, ha affermato che la percentuale dei costi applicata nell’accertamento era quella rilevata dalle dichiarazioni dei redditi del contribuente, con ciò avallando la tesi dell’ufficio, che indicava detta percentuale nella misura del 58%, senza avvedersi che controparte non aveva prodotto in giudizio l’Unico 2008, da cui (quadro IQ) era desumibile che detta percentuale ammontava all’84,40%;

inoltre, ascrive alla CTR l’omesso esame di un «punto decisivo», in quanto egli aveva dimostrato che l’incidenza del costo del principale prodotto venduto (GPL), al netto di altri esborsi (spese generali, costi del personale e utenze), era superiore al 75,51%;

3.1. il motivo è inammissibile;

la doglianza è volta a dimostrare che il ricorrente, nel corso del giudizio, aveva dato prova che la percentuale dei costi era maggiore rispetto a quella accertata durante il controllo fiscale; il che significa proporre (in modo non consentito in questa sede di legittimità) una ricostruzione della vicenda tributaria diversa da quella insindacabilmente fatta propria dal giudice di merito;

4. ne consegue il rigetto del ricorso contro l’Agenzia;

5. le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza;

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso contro il Ministero dell’Economia e delle Finanze; nel resto, rigetta il ricorso; condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 – bis del citato art. 13, se dovuto.