CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 18 aprile 2019, n. 10882 – Configurazione di abuso del diritto nei casi in cui di acquisto da altro operatore comunitario che acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell’UE e poi la rivende all’importatore tradizionale

Tributi – Accertamento – Costi inesistenti – Importazione di merci – Importatore tradizionale senza titolo nell’ambito del contingente GATT – Altro operatore comunitario che acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell’UE e poi la rivende all’importatore tradizionale – Configurazione di abuso del diritto – Valutazione del giudice nazionale

Rilevato che

– con la sentenza di cui sopra il giudice di seconde cure ha confermato la decisione della CTP con la quale sono stati annullati gli avvisi di accertamento impugnati per IRPEG ed IRAP 2003 e 2004, emessi per il recupero di maggiori imposte derivanti da costi inesistenti e applicazione ad operazioni di importazione di banane di dazio pieno anziché ridotto;

– avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per cassazione l’avvocatura dello Stato per conto dell’Agenzia delle Entrate affidato a due motivi; la società contribuente resiste con controricorso ed ha altresì depositato memoria illustrativa del proprio atto;

Considerato che

– va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso erariale;

– invero, l’Amministrazione propone censure che non costituiscono istanza di nuovo esame del merito della controversia, ma formula invero critiche precise all’iter logico-giuridico seguito dalla CTR nel rendere la propria decisione, da un lato, e dall’altro individua con chiarezza le disposizioni che si assumono violate argomentando in diritto quanto alla loro corretta interpretazione e applicazione;

– può quindi procedersi all’esame dei mezzi di gravame;

– con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione Finanziaria censura la sentenza impugnata denunciando vizio motivazionale ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. in quanto il secondo giudice avrebbe, con motivazione illogica e insufficiente, errato nel ritenere effettive le operazioni di compravendita di banane intercorse tra la contribuente e la società MFT, operazioni che erano in realtà meramente cartolari non disponendo la contribuente di struttura idonea all’attività di importazione di banane e utilizzando la stessa in modo simulato, ai fini dell’importazione, i certificati A. rilasciati;

– con il secondo motivo, l’Amministrazione denuncia violazione degli art. 1343, 1344, 1418 c.c. nonché dei principi generali in tema di divieto di abuso del diritto, per avere – epurato il motivo dai riferimenti impliciti all’art. 10-bis d. Lgs. n. 212 del 2000, non applicabile ratione temporis – ritenuto abusive, quindi non consentite, le operazioni finalizzate al mero risparmio di imposta derivanti dall’applicazione di dazio agevolato sulle importazioni, posta in essere con l’acquisto di prodotto contingentato da MFT a favore di S. s.p.a. tramite i certificati A. non utilizzati e legittimamente rilasciati, oltre che in corso di validità, dalla contribuente controricorrente, con applicazione a tali operazioni del dazio agevolato;

– i motivi possono essere trattati congiuntamente, e risultano fondati nei limiti di cui in motivazione:

– da un lato, dalla lettura dell’articolata motivazione della sentenza impugnata, appare chiaro come la CTR abbia, con accertamento di fatto non sindacabile in questa sede sorretto da congrua, ampia, logicamente solida e quindi ineccepibile motivazione, ritenuto – in questo valutando diversamente dall’Erario tutti gli elementi di prova addotti, nel loro complesso e non atomisticamente – che le operazioni contestate non fossero meramente fittizie, ma reali ed effettive; -d’altro canto, però, la CTR utilizza argomentazioni non sufficienti ad escludere completamente l’utilizzo abusivo delle relazioni contrattuali tra le parti per ottenere l’applicazione del dazio agevolato;

-secondo l’amministrazione doganale, infatti, i contratti posti in essere dalla contribuente con la S. s.p.a. per la importazione della merce e con la MFT, venditrice del prodotto, avrebbero costituito un’ipotesi di contratto in frode alla legge. La S. s.p.a. aveva diretto le operazioni ed utilizzato titoli di importazione A. rilasciati ad altre impresa (l’odierna controricorrente) in possesso dei requisiti per ottenere titoli di importazione a dazio agevolato; tale seconda impresa era stata utilizzata quale società non meramente fittizia, quindi interposta, ma realmente esistente anche se mero strumento, parte del complessivo disegno e dell’articolato di atti collegati tra di loro e complessivamente elusivi organizzati e gestiti da S. s.p.a.; così facendo la società importatrice S. s.p.a. aveva acquistato prodotti senza il pagamento del dazio specifico per quantità superiori a quelle a lei spettanti in base al proprio titolo d’importazione. Ciò precisato in punto di fatto, quanto al tema decisionale, è preliminare dal punto di vista logico e giuridico procedere ad un’attenta disamina della pronuncia resa della Corte di giustizia dell’UE del 14 aprile 2016, in causa C-131/14, C. e M., (alla quale ha fatto seguito Cass. 707/2017) nonché l’estensione della logica della sentenza i cui principi possono applicarsi anche al caso in questione, pure con riferimento all’istituto dell’abuso del diritto nella materia di cui trattasi. Dato centrale di partenza è quello che segue: essendosi ceduta la merce senza trasmissione dei titoli, non vi sarebbe stata alcuna violazione del divieto di trasferimento dei diritti derivanti dai titoli quale previsto dal regolamento, onde l’abuso sarebbe configurabile in base alla giurisprudenza (sentenze Halifax e a., C-255/02, EU:C:2006:121, punti 68 e 69 e giurisprudenza ivi citata, nonché SICES e a., C- 155/13, EU:C:2014:145, punti 29 e 30) per cui i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’unione, richiedendosi per la configurazione di una pratica abusiva un elemento oggettivo, che si manifesta in un insieme di circostanze da cui risulti che nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione l’obiettivo perseguito da detta normativa non è stato raggiunto (sentenze Emsland-Strke, C-110/99, EU:C:2000:695, punto 52, nonché SICES e a., C-155/13, EU:C:2014:145, punto 32), e un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale o del tutto prevalente delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, anche indirettamente non voluto dal sistema tributario, non vietato peraltro da una disposizione espressa, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suo conseguimento. Ciò detto in generale, rileva la Corte che il regolamento n. 896/2001 della Commissione CE, nei suoi preamboli, recita: “Salvo deroghe esplicite, si applicano le disposizioni del regolamento (CE) n. 1291/2000 della Commissione, del 9 giugno 2000, che stabilisce le modalità comuni d’applicazione del regime dei titoli di importazione, di esportazione e di fissazione anticipata relativi ai prodotti agricoli (1), modificato da ultimo dal regolamento (CE) n. 369/2001 (2). In applicazione dell’articolo 9 del citato regolamento, i diritti derivanti dai titoli possono essere trasferiti dal titolare, durante il periodo di validità degli stessi, una sola volta per titolo o relativo estratto”;

– conseguentemente, il regolamento non mira a disciplinare il mercato della distribuzione delle banane nell’unione né a fissare le posizioni dei vari operatori di tale mercato, vietando loro di rifornirsi di tale merce presso un altro operatore solo perché essa è stata in precedenza importata a dazio agevolato;

– l’art. 19 del regolamento n. 896/2001 prevede: “1. I quantitativi non utilizzati di un titolo vengono riassegnati, su sua domanda, al medesimo operatore, secondo il caso titolare o cessionario del titolo, nel corso di un trimestre successivo, ma comunque nel corso dell’anno di rilascio del primo titolo. Tale riassegnazione riguarda un’importazione di banane nel quadro del contingente per il quale è stato rilasciato il primo titolo non utilizzato, in tutto o in parte”; ancora, l’art. 20 della medesima disposizione recita: “1. I diritti derivanti dai titoli rilasciati conformemente al presente capo sono trasferibili, alle condizioni di cui all’articolo 9 del regolamento (CE) n. 1291/2000, a un solo cessionario, salvo il disposto del paragrafo 2 del presente articolo. 2. I diritti possono essere trasferiti esclusivamente: a) tra operatori tradizionali, nell’ambito dello stesso contingente tariffario A/B o C, secondo i casi; b) da operatori tradizionali a operatori non tradizionali registrati in applicazione dell’articolo 7, nell’ambito dello stesso contingente tariffario A/B o C, secondo i casi; Tra operatori non tradizionali registrati per lo stesso contingente tariffario A/B o C, secondo i casi”;

– pertanto, è vero che un meccanismo come quello in esame neppure compromette l’obiettivo della limitazione delle domande di titoli a fini speculativi né quello dell’effettivo ingresso di nuovi operatori sul mercato dell’importazione delle banane;

– ciò premesso in linea generale, è poi vero che la Corte UE stessa si preoccupa poi di chiarire (dal n. 43 al n. 51 della sentenza sopra citata) i requisiti in base ai quali il meccanismo di vendita e rivendita possa considerarsi legittimo in concreto, in relazione alle esigenze che esso, dal punto di vista dell’elemento oggettivo rivelatore di una pratica abusiva (n. 33): – non comporti “un’influenza indebita di un operatore sul mercato … e, in particolare, un’elusione, da parte degli importatori tradizionali, dell’articolo 5, paragrafo 3, del regolamento n. 565/2002”, secondo il quale le domande di titoli presentate da un importatore tradizionale non possono riguardare, per campagna d’importazione, una “quantità superiore alla quantità di riferimento dell’importatore di cui trattasi”; norma cui corrispondono analoghe disposizioni agli artt. 4-6 del regolamento n. 1047/2001; non comporti “violazione dell’obiettivo” secondo cui “le domande di titoli devono essere connesse ad un’attività commerciale effettiva”, e non meramente apparente;

-sotto questo profilo, quindi, risulta insufficiente a sorreggere il decisum, in quanto elemento di per sé non significativo e valutato solo atomisticamente dal secondo giudice, non in relazione al complessivo quadro probatorio, quanto la CTR sostiene al punto n. 3.5.2. della propria sentenza, con riferimento alla mancanza dell’organizzazione) “che ogni fase del meccanismo si svolga a fronte di un prezzo corrispondente al prezzo di mercato”; e “che l’importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario”;

– la Corte di giustizia trae poi spunto per imporre al giudice nazionale, a prescindere da detta generica affermazione, di verificare “nondimeno” in ogni caso (n. 44), in base alle prove acquisite, “se ogni operatore coinvolto percepisca una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente” (n. 43). Accertato che fosse da parte del giudice nazionale che il meccanismo di cui trattasi comprometta gli obiettivi perseguiti dal regolamento (elemento oggettivo), posto che come detto l’accertamento della sussistenza di una pratica abusiva richiede la presenza cumulativa anche di un elemento soggettivo, la Corte di giustizia si preoccupa anche di indicare “le condizioni che consent[ono] di dimostrare la sussistenza di un siffatto elemento soggettivo” correlato allo scopo “di conferire al secondo acquirente nell’unione un vantaggio indebito”. In tal senso, “spetta al giudice del rinvio verificare”: se “l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio [indebito] a detto [secondo] acquirente” e se “le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore nonché per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo” (n. 47); con riferimento al vantaggio indebito l’affermazione della CTR al part. 3.5.3. della propria sentenza appare invero tautologico, in quanto identifica la giustificazione per l’importazione nella mera applicazione del dazio agevolato, che è proprio l’aspetto della cui legittimità qui si dibatte; ne deriva che dalla sua applicazione in concreto qui fattane (salva la decisione giudiziale sulla legittimità) non possono trarsi conseguenze dal punto di vista argomentativo;

– ai fini dell’accertamento, da parte del giudice nazionale, che un siffatto meccanismo non sia privo di qualsiasi giustificazione economica e commerciale, la Corte di giustizia fornisce inoltre un parametro di verifica esemplificativo, al quale la CTR non ha fatto riferimento, costituito dal criterio che “il prezzo di vendita della merce [sia] fissato a un livello tale da permettere all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione”. Ancora una volta, al di là della generica affermazione nell’ordinanza di rinvio della sentenza unionale citata, qui non rilevante, secondo la merce sarebbe stata ceduta «a fronte di una remunerazione adeguata», la Corte di giustizia ai fini della rinnovata verifica di tale presupposto détta il criterio sussidiario per cui “la mera circostanza che tale remunerazione sia inferiore all’importo del dazio specifico dovuto per le importazioni fuori contingente è ininfluente per stabilire se tale remunerazione sia normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione” (n. 48);

– sotto questo specifico profilo l’affermazione resa dalla CTR al punto n. 3.5.3 della sentenza impugnata risulta illogica e non coerente, poiché la convenienza sul piano economico derivante dall’applicazione del dazio agevolato pare esser qui assunta come presupposto legittimante l’operazione in sé, mentre dal punto di vista logico è invece proprio la convenienza economica della complessiva operazione per ciascun che andava esaminata, e che costituiva quindi punto di arrivo dell’esame del giudice, non punto di partenza dell’argomentare;

– analoga insufficienza sconta l’ulteriore affermazione della CTR al punto 3.6., in quanto lo scambio di reciproche utilità che può giustificare (sotto il profilo del business purpose) l’operazione, da un lato, può risiedere – per chi si spoglia del diritto trasmesso dai titoli – anche nel diritto a conservare il titolo per l’importazione; d’altro canto però questo elemento va in primo luogo apprezzato dal giudice non estrapolandolo dal contesto probatorio complessivo, e in secondo luogo non risulta sufficiente ove l’Amministrazione Fornisca elementi in grado di porre in dubbio l’esistenza autonoma del soggetto che il diritto all’importazione conserverebbe, perché si tratterebbe di un diritto privo di padrone;

– infatti, la Corte di giustizia, considerato che “non si può escludere che, in determinate circostanze, un meccanismo come quello di cui trattasi … venga attuato essenzialmente allo scopo di creare artificiosamente le condizioni richieste per ottenere il dazio agevolato”, formula il criterio secondo cui “fra gli elementi che potrebbero consentire di dimostrare il carattere artificioso di un siffatto meccanismo figura segnatamente la circostanza che l’importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcun rischio commerciale, o anche la circostanza che il margine di profitto dell’importatore sia insignificante o che il prezzo della vendita dell’aglio da parte dell’importatore al primo acquirente nell’unione, poi da quest’ultimo al secondo acquirente nell’unione, sia inferiore al prezzo di mercato” (n. 51);

– in definitiva, quindi, secondo la Corte di giustizia le norme regolamentari devono essere interpretate nel senso che “in via di principio” “non ostano ad un meccanismo come quello di cui trattasi nel procedimento principale” (descritto in dispositivo – cfr. lo stesso). Integrando il dispositivo con la motivazione, come sopra riepilogata, è agevole rilevare che l’affermazione “in via di principio” va quindi completata con la verifica del caso concreto da parte del giudice nazionale, che può portare sia a ritenere il meccanismo legittimo, sia a ritenerlo illegittimo in quanto correlato, concretamente, a una pratica abusiva. Quanto fin qui detto rende evidente la necessità di accoglimento dei motivi in esame sussistendo senza dubbio – sia per quanto concerne l’applicazione e l’interpretazione delle norme rilevanti, sia per quanto attiene all’impianto motivazionale delle relative valutazioni – una completa omissione da parte della commissione tributaria regionale degli anzidetti principi di diritto e criteri valutativi di matrice giurisprudenziale unionale, con rinvio a detta commissione di merito, la quale, stante l’ampio spettro delle verifiche da effettuarsi sulla base del materiale probatorio acquisito, potrà addivenire, alternativamente, al risultato della legittimità o della illegittimità, con le conseguenze di legge;

– fornendo congrua motivazione, la commissione di rinvio applicherà quali principi di diritto quelli rivenienti dalla suestesa motivazione del Giudice dell’Unione, che possono come segue riepilogarsi: “in applicazione dei principi rivenienti dalla sentenza della Corte di giustizia dell’UE del 14 aprile 2016, causa C-131/14, C. e M., se in via astratta di principio il diritto dell’UE (e in particolare le norme rilevanti ivi indicati dei regolamenti 565/2002 e 2988/95) non osta a un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente GATT, si rivolga a un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell’UE e poi la rivenda all’importatore tradizionale, compete in ogni caso al giudice nazionale verificare in concreto che detto meccanismo non si connoti come abuso del diritto. Tale abuso va accertato verificando che: a) anzitutto, in relazione alle esigenze che il meccanismo, dal punto di vista dell’elemento oggettivo sia rivelatore di una pratica abusiva: non comporti quindi un’influenza indebita di un operatore sul mercato e, in particolare, un’elusione, da parte degli importatori tradizionali, del divieto di superamento di quantità superiore alla quantità di riferimento dell’importatore di cui trattasi; non comporti violazione dell’obiettivo secondo cui le domande di titoli devono essere connesse ad un’attività commerciale effettiva, concretamente e in via autonoma esercitata dalle imprese coinvolte nell’operazione, e non meramente apparente; che ogni fase del meccanismo si svolga a fronte di un prezzo corrispondente al prezzo di mercato (in tal senso ogni operatore coinvolto deve quindi percepire una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente); e che l’importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario; b) in secondo luogo, una volta accertato il sussistere dell’elemento oggettivo sub a), in relazione all’esigenza che sussista l’elemento soggettivo di conferire al secondo acquirente nell’unione un vantaggio indebito: l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio indebito a detto secondo acquirente; le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore nonché per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo;

– il precedente dato potrà esser riscontrato dal giudice nazionale, ad esempio, a seconda se il prezzo di vendita della merce sia fissato a un livello tale da permettere o meno all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione;

– solo in questo contesto, nel complesso e non ex se, il mantenimento del diritto a ottenere, l’anno successivo, nuova assegnazione di certificati A. dovrà naturalmente valutarsi quale elemento rilevante per determinare la sussistenza o meno di una giustificazione imprenditoriale valida;

– infine, osserva la Corte, quanto alle osservazioni svolte in memoria dal contribuente con riferimento all’applicabilità del d.l. n. 16 del 2012, che le previsioni dello stesso, alla luce delle osservazioni sopra svolte specialmente quanto al primo motivo, risultano irrilevanti ai fini del decidere;

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo per quanto di ragione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria in diversa composizione, che provvederà anche quanto alle spese del presente giudizio di legittimità.