CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 18 febbraio 2020, n. 4077 – Inquadramento redditi delle altre attività di servizi alle imprese non classificate altrove 

Tributi – Accertamento – Altre attività di servizi alle imprese non classificate altrove  – Inquadramento redditi – Contezioso tributario

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate, con avviso in materia di Irpef ed Irap, ha accertato, relativamente all’anno d’imposta 2003, che il contribuente V.T., esercente le «altre attività di servizi alle imprese non classificate altrove» di cui al codice 74.84B, aveva svolto, per conto della B.&T. s.r.l., un’attività di intermediazione, ai fini dell’acquisizione delle quote di una terza società, remunerata con un corrispettivo convenuto in misura pari alla metà della differenza tra il prezzo di acquisto inizialmente pattuito tra le parti ed il minor corrispettivo effettivamente pagato dalla stessa B.&T. s.r.l. all’esito dell’intervento del T.

Determinato, applicando i predetti criteri, il corrispettivo cui aveva diritto nella somma di euro 903.800,00, il contribuente aveva emesso la relativa fattura nel 2005, utilizzandola per ottenere un decreto ingiuntivo nei confronti dell’inadempiente B.&T. s.r.l., che gli aveva conferito l’incarico de quo, senza pagargli la somma convenuta. Tuttavia, secondo l’ufficio, il corrispettivo, alla data (23 luglio 2003) del perfezionamento dell’accordo tra le due società riguardo al trasferimento delle quote, era già certo, liquido ed esigibile, ed il contribuente avrebbe pertanto dovuto dichiararlo, in applicazione del principio di competenza di cui all’art. 109 t.u.i.r., nel reddito imponibile dell’anno d’imposta 2003.

Avendo invece il contribuente omesso di dichiarare la somma de qua tra i redditi del 2003, l’Ufficio ha rettificato il reddito d’impresa dichiarato per tale periodo, quantificando le maggiori imposte.

2. Il contribuente ha proposto ricorso avverso l’accertamento, assumendo che la prestazione titolo del diritto al compenso in questione non potesse qualificarsi come attività d’impresa, ma come lavoro autonomo non abituale, con la conseguenza che non sarebbe stato applicabile il criterio per competenza, ma quello per cassa, per cui l’imposizione sarebbe stata possibile esclusivamente al momento dell’effettiva riscossione del relativo credito pecuniario, non già al momento, anticipato, in cui esso era divenuto certo, liquido ed esigibile.

L’adita Commissione tributaria provinciale di Teramo ha accolto il ricorso, ritenendo (per quanto risulta dalla sentenza impugnata) che la prestazione eseguita nel caso di specie dal contribuente, caratterizzata dall’assenza di un vincolo di subordinazione e dalla rilevanza dell’intuitus personae, avesse non solo le caratteristiche del lavoro autonomo, ma anche quelle dell’attività non esercitata abitualmente, e fosse pertanto inquadrabile tra i «redditi diversi» di cui all’art. 67 t.u.i.r., ed in particolare nella fattispecie («redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere;») descritta nel comma 1, lett. I), di tale norma.

Conseguenza di tale qualificazione, secondo la CTP, era quindi l’inapplicabilità del criterio di competenza, dettato dall’art. 109 t.u.i.r. con riferimento all’imputazione temporale dei componenti dei reddito d’impresa, e l’applicabilità del criterio di cassa, di cui all’art. 54 del medesimo t.u.i.r.

Pertanto, nel caso di specie, era infondato il rilievo dell’Ufficio, basato sulla mancata dichiarazione del corrispettivo controverso tra i redditi dichiarati dal contribuente nell’anno d’imposta accertato (2003), nel quale il credito del contribuente era sì divenuto certo, liquido ed esigibile, ma non era stato adempiuto dalla cliente debitrice.

3. L’Ufficio ha quindi appellato la sentenza di primo grado dinnanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo che, con la sentenza n. 07/03/2012, depositata in data 20 febbraio 2012, lo ha respinto, ribadendo che, ai sensi dell’art. 2222 cod. civ., l’attività dalla quale era derivato il corrispettivo in questione andava qualificata tra le attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente» di cui all’art. 67, comma 1, lett. I), t.u.i.r., produttive di «redditi diversi», e non di «redditi d’impresa».

4. L’Ufficio propone ora ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza d’appello.

5. Il contribuente è rimasto intimato.

Considerato che

1. Con il primo motivo l’Ufficio ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, «in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. ed all’art. 62, primo comma, I. 289/02.», lamentando che il giudice a quo, prima di procedere alla decisione del merito della controversia, ha avanzato dubbi ed incertezze in ordine all’ammissibilità dell’appello, in ragione della formulazione dei motivi d’impugnazione, con i quali l’appellante amministrazione si sarebbe limitata a reiterare le argomentazioni spese in primo grado.

Va rilevato preliminarmente che è irrilevante il riferimento, nel motivo, «all’art. 62, primo comma, I. 289/02», in difetto di argomentazioni che ne evidenzino la pertinenza al caso sub iudice.

Tanto premesso, il motivo è inammissibile, atteso che attinge una parte (quella che apre, alle pagg. 7-8, la sezione rubricata <<Si osserva>>) della decisione impugnata che, nonostante le perplesse considerazioni del giudice a quo riguardo la specificità dei motivi d’appello, non esprime alcuna effettiva ragione decisoria in rito, atteso che non si è tradotta in una declaratoria di inammissibilità dell’impugnazione dell’ufficio, come dimostra sia la prosecuzione della motivazione (diffusa, non ad abundantiam, al merito della questione tributaria), sia soprattutto il dispositivo adottato dalla CTR, che infatti «rigetta» l’appello.

Pertanto, è comprensibile che l’anomala premessa della motivazione della sentenza impugnata abbia indotto l’Ufficio a censurare, sia pur con espressa riserva, le esternazioni della CTR sulla specificità dei motivi d’appello, per l’eventualità che fossero valutate come una pronuncia in rito, preclusiva di ulteriore esercizio del potere decisorio dello stesso giudice di secondo grado. Tuttavia, non ricorrendo tale eventualità, il relativo motivo di ricorso è inammissibile, avendo per oggetto una pronuncia che, per quanto già rilevato, non sussiste.

2. Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione degli artt. 53 e 55, comma 2, lett. a), t.u.i.r.; e dell’art. 2222 cod. civ.

Lamenta infatti l’Ufficio che il giudice a quo ha qualificato il reddito in questione come derivante da lavoro autonomo esclusivamente sulla base dell’art. 2222 cod. civ., che definisce il contratto d’opera, senza considerare che l’art. 55, comma 2, lett. a), t.u.i.r. stabilisce che «Sono inoltre considerati redditi d’impresa:

a) i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.;».

Tanto meno, aggiunge il ricorrente, la CTR ha considerato l’art. 53, comma 1, t.u.i.r., il quale stabilisce che:

«Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell’articolo 5».

Osserva il ricorrente che, in forza di tali norme, ai fini tributari, anche attività diverse da quelle elencate dall’art. 2195 cod. civ. (che determinano l’obbligo di iscrizione dell’imprenditore nel registro delle imprese), se dirette alla prestazione di servizi ed organizzate in forma d’impresa, producono reddito d’impresa, rimanendo pertanto residuale la categoria del lavoro autonomo.

Pertanto, l’Ufficio assume che l’attività dalla quale deriva il reddito controverso andrebbe qualificata, ai fini fiscali, come esercizio d’impresa, visto che, pur se diversa da quelle elencate dall’art. 2195 cod. civ., è diretta alla prestazione di servizi ed è organizzata in forma d’impresa, atteso che si inserisce nelle «altre attività di servizi alle imprese non classificate altrove», corrispondente al codice di attività adoperato dallo stesso contribuente nello svolgimento della sua attività e correlato alla partita Iva che egli stesso ha utilizzato per emettere ( ma solo nel 2005 ed ai fini della richiesta del decreto ingiuntivo verso la cliente inadempiente) la fattura relativa alla medesima prestazione.

3. Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione degli artt. 1703 e 1754 cod. civ., in relazione all’art. 1343 cod. civ., per avere il giudice a quo ritenuto infondata la qualificazione, da parte dell’amministrazione, dell’attività de qua come mandato, affermando che essa avesse invece «affinità con una qualche forma di mediazione o conciliazione, pur se il compenso viene corrisposto, apparentemente, solo da una delle parti interessate». Ritiene infatti il ricorrente che una serie di connotazioni oggettive del rapporto tra il contribuente e la cliente (il preventivo conferimento dell’incarico da una delle due parti dell’affare; la circostanza che la prestazione fosse determinata nel contenuto ed oggetto di un’obbligazione dell’incaricato; l’obbligazione del compenso posta a carico della parte che ha affidato al contribuente l’attività) dovrebbe, indurre alla qualificazione del relativo contratto in termini di mandato, riconducibile a quei « servizi alle imprese» oggetto dell’attività organizzata in forma d’impresa cui corrisponde il codice d’attività già utilizzato dal contribuente, piuttosto che ad una solo occasionale attività di «mediazione o conciliazione».

4. Con il quarto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia l’insufficiente ed illogica motivazione della sentenza impugnata su fatti controversi e decisivi per il giudizio, rappresentati dalle seguenti circostanze:

– il contribuente era titolare di partita Iva ed era imprenditore commerciale esercente «altre attività di servizi alle imprese non classificate altrove» di cui al codice 74.84B;

– la prestazione controversa era compatibile oggettivamente con la tipologia delle attività cui si riferiva la partita Iva;

– il contribuente aveva fatturato la prestazione resa, così riconoscendone l’inerenza alla sua attività imprenditoriale;

– nel rapporto con la cliente mandante, il contribuente mandatario aveva ricevuto l’incarico di svolgere l’attività di trattare, in nome e per conto della prima, con la terza società e si era obbligato a svolgerlo;

– non emergevano ulteriori dati (relativi alla posizione previdenziale del contribuente ed alla normativa lavoristica in materia di prestazioni di lavoro occasionali) che giustificassero una qualificazione dei rapporto tra la società conferente l’incarico ed il contribuente diverso da quello prospettato nell’avviso d’accertamento impugnato.

5. Il secondo, il terzo ed il quarto motivo sono strettamente connessi e vanno trattati congiuntamente.

Giova premettere, per evitare equivoci sull’oggetto del thema decidendum, che, per quanto emerge dalla stessa sentenza impugnata, l’accertamento impugnato aveva per oggetto l’Irpef e l’Irap di cui all’anno d’imposta 2003.

Pertanto, sono ultronee le considerazioni espresse, incidenter tantum e ad abundantiam, nella sentenza impugnata (a pag. 6) relativamente all’«esclusione dal campo di applicazione dell’Iva» della prestazione di cui si discute. Infatti, le argomentazioni relative alla fatturazione del compenso in questione sono state spese dalle parti (come risulta dalla stessa sentenza impugnata) solo in termini sintomatici della natura della prestazione in questione e della sua riconducibilità a quelle attività di servizi alle imprese non altrimenti classificati, che il contribuente già pacificamente esercitava nella forma d’impresa.

Giova, inoltre, precisare che, ai fini dell’avviso d’accertamento impugnato, la classificazione del corrispettivo in questione, come derivante da attività d’impresa o da lavoro autonomo, rileva non ai fini di confermare o escludere l’imposizione, ma di individuare il criterio (rispettivamente di competenza o di cassa) da utilizzare per individuare l’anno d’imposta nel quale il contribuente doveva dichiarare il relativo imponibile.

5.1. Tanto premesso, il ricorso è fondato, riguardo ai motivi sopra riportati, nei termini qui di seguito indicati.

Infatti, il giudice a quo non ha esaminato la fattispecie controversa alla luce degli artt. 53 e 55, comma 2, lett. a), t.u.i.r., che, ai fini tributari, definiscono, rispettivamente, il reddito di lavoro autonomo e quello d’impresa, limitandosi a sussumere i fatti di causa nell’art. 67, comma 1, lett. I), t.u.i.r., che, per quanto qui interessa, disciplina i «redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente». Tuttavia, tale inquadramento da un lato è, al fine della decisione, ridondante (atteso che al reddito di lavoro autonomo esercitato abitualmente non si applicherebbe comunque il criterio di competenza dettato dall’art. 109 t.u.i.r. per i redditi d’impresa); dall’altro è carente, poiché difetta del necessario presupposto logico, rappresentato dalla previa esclusione che l’attività da cui deriva non abbia, sotto il profilo fiscale, natura d’impresa.

In sintesi, quindi, la CTR ha omesso di valutare se, in base alle norme tributarie rilevanti, il componente in questione potesse qualificarsi come «reddito d’impresa», ma lo ha comunque definito «reddito diverso», sebbene tale inquadramento presupponga che si tratti di reddito da attività di lavoro autonomo, ma non esercitato abitualmente.

Non ovvia a tale carente inquadramento la parte della motivazione nella quale la CTR qualifica l’attività in questione facendo riferimento a criteri meramente civilistici.

Al riguardo, la sentenza ravvisa nell’attività controversa un’«affinità con una qualche forma di mediazione o conciliazione», ma si tratta di una considerazione generica e perplessa («pur se il compenso viene corrisposto, apparentemente, solo da una delle parti interessate») dalla quale la CTR non trae conseguenze di per sé sole determinanti a qualificare l’attività ed il reddito che ne consegue, e che non rappresenta pertanto un’autonoma ratio decidendi.

Invece, al fine di definire il concetto di lavoro autonomo, la sentenza impugnata richiama l’art. 2222 cod. civ., che disciplina il contratto d’opera, coniugando tale riferimento alla considerazione che l’attività in questione «non ha alcuna relazione con l’entità dell’organizzazione, di cui il contribuente dispone, che può essere pure destinata alla produzione di diverse tipologie di reddito».

Invero, tale affermazione attinge il punto decisivo della controversia, ovvero la riferibilità, in concreto, dell’attività di cui si controverte a quella che il contribuente pacificamente esercita svolgendo le «altre attività di servizi alle imprese non classificate altrove» di cui al predetto codice di attività ed alla relativa partita Iva.

Tuttavia, nell’esprimere il relativo giudizio di fatto sul punto, il giudice a quo ha espressamente definito «irrilevante» sia la circostanza che il contribuente stesso abbia fatturato, utilizzando il predetto codice e la relativa partita Iva, la prestazione in questione; sia le ragioni di tale condotta. Ma, come sostiene il ricorrente, tale circostanza, che dalla stessa sentenza risulta già oggetto del contraddittorio nei gradi di merito, integra invece, nel contesto della fattispecie controversa, un fatto rilevante e potenzialmente decisivo, proveniente dallo stesso contribuente, ai fini dell’accertamento dell’inerenza dell’attività controversa a quella imprenditoriale comunque svolta da quest’ultimo.

E’ quindi fondata anche la censura, formulata ai sensi ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., vigente ratione temporis, dell’insufficiente motivazione della sentenza impugnata in ordine alla circostanza in questione ed alla sua compatibilità logica con la negazione della stessa inerenza all’attività d’impresa, sostenuta dal contribuente in sede di impugnazione dell’accertamento.

La sentenza impugnata va quindi cassata con rinvio al giudice a quo, essendo necessari accertamenti in fatto.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso ed accoglie i restanti motivi nei termini di cui in motivazione;

cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.