CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 18 febbraio 2020, n. 4149 – La «formale correttezza» delle scritture contabili non è ostativa ad un accertamento induttivo puro nel caso in cui, proprio a seguito di un loro esame analitico, se ne accerti la totale inattendibilità per le omissioni o anche solo per le false od inesatte indicazioni in esse contenute, che evidentemente quell’analisi presuppone

Tributi – Accertamento – Formale correttezza delle scritture contabili – Gestione antieconomica – Accertamento induttivo – Legittimità

Rilevato che

– in controversia avverso due avvisi di accertamento induttivo di un maggior reddito d’impresa ai fini IVA, IRES ed IRAP conseguiti dalla società contribuente negli anni d’imposta 2012 e 2013, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, rilevando, alla stregua del principio giurisprudenziale espresso da questa Corte nella sentenza n. 24823 del 2015, la fondatezza dell’eccezione della società contribuente di nullità degli avvisi di accertamento per mancato espletamento del contraddittorio endoprocedimentale in relazione ai tributi armonizzati oggetto di ripresa a tassazione, nonché l’illegittimità dell’accertamento condotto con metodo induttivo stante «la formale correttezza delle scritture»; rigettava l’appello incidentale della società appellata in quanto «condizionato all’accoglimento dell’appello»;

– avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’intimata con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un unico motivo;

– all’esito della comunicazione della prima proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., la controricorrente depositava memoria ed istanza di sospensione del giudizio ex art. 6, comma 10, d.l. 119 del 2018, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 136 del 2018, che veniva disposta da questa Corte con ordinanza interlocutoria n. 7522 del 2019;

– sulla rinnovata proposta avanzata dal relatore a seguito della cessazione della sospensione, risulta regolarmente costituito il contraddittorio;

Considerato che

1. Va preliminarmente rilevato che è cessata la sospensione del giudizio ex art. 6, comma 10, d.l. 119/18, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 136/2018, richiesta dalla società contribuente con istanza del 18/01/2019, atteso che la stessa non ha provveduto a depositare copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata entro il 10/06/2019.

2. Deve, quindi, esaminarsi il merito della vicenda processuale.

3. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., con riferimento alla statuizione di nullità dell’accertamento fiscale per omesso contraddittorio in relazione ai tributi armonizzati, l’omesso esame di un fatto decisivo, costituito dal verbale di contraddittorio redatto nella fase amministrativa in data 08/07/2015.

4. Vanno preliminarmente esaminate e rigettate le eccezioni della controricorrente di inammissibilità del motivo.

Invero, quella formulata con riferimento all’art. 348 ter, ultimo comma, cod. proc. civ. è infondata in quanto nella specie non si verte in ipotesi di doppia conforme, che ricorre in caso di identità delle valutazioni di fatto del giudice di appello rispetto a quello di primo grado (Cass., Sez. 6-3, Sentenza n. 26097 del 2014, in motivazione). Infatti, nel caso in esame la CTP non esaminò la questione del contraddittorio endoprocedimentale, pure davanti ad essa proposta – come risultante dallo svolgimento in fatto della sentenza impugnata e che rende infondata l’eccezione di inammissibilità per difetto di specificità del motivo, pure proposta dalla controricorrente – ritenendola assorbita (come pure ammesso dalla controricorrente a pag. 3 del controricorso). E’ palesemente infondata anche l’eccezione con cui la controricorrente sostiene che il motivo impingua una rivalutazione degli elementi istruttori (in particolare, del verbale di contraddittorio endoprocedimentale) preclusa alla Corte perché, invece, nel caso in esame, una valutazione di quell’elemento probatorio non vi è stata da parte dei giudici di appello.

5. Proprio per tale ultima ragione il primo mezzo di cassazione è fondato e va accolto. Invero, la CTR, nell’esaminare la questione del mancato espletamento del contraddittorio endoprocedimentale, che la società contribuente aveva riproposto in sede di appello, ne ha affermato la necessità sulla base dei principi affermati dal Supremo consesso di questa Corte nella sentenza n. 24823 del 2015, rilevando che la stessa aveva assolto all’onere di esplicitare le ragioni che avrebbe potuto far valere in quella sede, omettendo però e del tutto ingiustificatamente di valutare la documentazione all’uopo prodotta dall’ufficio finanziario, ovvero il processo verbale prot. n. 17726/2015, redatto in data 08/07/2015, che ne attestava l’effettivo espletamento, la cui esistenza agli atti del processo è circostanza del tutto pacifica tra le parti. Non coglie nel segno la tesi della controricorrente secondo cui la CTR avrebbe comunque valutato il documento ritenendo che lo stesso «non ebbe gli effetti del contraddittorio endoprocedimentale», in quanto ciò non si desume nemmeno implicitamente dal contenuto della sentenza impugnata.

6. E’ fondato anche il secondo motivo di ricorso incentrato sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 2, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973.

6.1. Affermano i giudici di appello che «nella specie l’Ufficio ha ritenuto provata la assoluta inattendibilità delle scritture contabili, e così integrato il presupposto per l’accertamento induttivo puro, sulla base del risultato derivante dall’esame complessivo delle scritture medesime che ha indotto a concludere per la antieconomicità della gestione, mentre la formale correttezza delle scritture precludeva la possibilità di applicare la norma eccezionale appena richiamata, tanto più in ragione della circostanza che la si è applicata all’esito dell’esame analitico delle scritture e non sul presupposto documentato della loro totale inattendibilità» (sentenza pag. 3).

6.2. Al riguardo sostiene la ricorrente che la CTR ha violato la disposizione censurata per aver ritenuto che l’inattendibilità della contabilità non potrebbe desumersi dal suo esame analitico.

7. Il motivo è fondato.

7.1. E’ ben noto, infatti, che il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico-induttivo e quello con metodo induttivo c.d. puro sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare l’attendibilità – e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l’amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. (in tale senso, da ultimo, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 6861 del 08/03/2019; in termini, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 17952 del 24/07/2013). Ne consegue che la «formale correttezza» delle scritture contabili non è ostativa ad un accertamento induttivo puro nel caso in cui, proprio a seguito di un loro esame analitico, se ne accerti la totale inattendibilità per le omissioni o anche solo per le false od inesatte indicazioni in esse contenute, che evidentemente quell’analisi presuppone. Inattendibilità che nel caso di specie risulta essere stata desunta non soltanto dall’antieconomicità della gestione, ma anche dalle «incongruenze inventariali», che la stessa CTR riferisce essere stata oggetto di contestazione da parte dell’Ufficio finanziario (sentenza pag. 2, nella parte dedicata allo svolgimento del processo).

8. Da quanto detto consegue l’accoglimento del ricorso principale e la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla competente CTR per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali, anche del presente giudizio di legittimità, con conseguente assorbimento del motivo di ricorso incidentale con cui la controricorrente lamenta l’erronea liquidazione delle spese processuali da parte del giudice di merito in violazione e falsa applicazione degli artt. 91 cod. proc. civ. e 5, 6 e 24 della tabella di cui al d.m. n. 55 del 10/03/2014.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale, assorbito il motivo di ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.