CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 18 settembre 2019, n. 23253 – L’accertamento fondato esclusivamente sull’applicazione degli studi di settore è nullo se l’Amministrazione finanziaria non ha provveduto all’istaurazione del contraddittorio preventivo con l’accertato

Tributi – Accertamento parziale – Applicazione studi di settore per la determinazione del reddito – Invio questionario informativo – Regolarità contraddittorio endoprocedimentale

Fatti di causa

C. A., titolare di una ditta dedita all’attività di fabbricazione di porte e finestre, riceveva dall’Agenzia delle Entrate l’invito a produrre documentazione contabile da sottoporre a verifica, in relazione all’anno 2004. All’esito del controllo l’Ente impositore, in data 21.2.2009, notificava al contribuente l’avviso di accertamento RES010800109/2009, con il quale l’Agenzia rettificava il reddito d’impresa sul fondamento del significativo scostamento del reddito dichiarato rispetto a quello calcolato servendosi degli studi di settore, dell’erronea indicazione dei materiali utilizzati, annotati in righi diversi da quelli corretti della dichiarazione, e della differenza di circa 50.000,00 Euro tra i ricavi dichiarati ai fini IVA e quelli dichiarati ai fini Irpef.

Il contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Salerno, che lo rigettava con sentenza n. 27 del 2010.

C. A. impugnava la decisione innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, contestando ancora l’accertamento “svolto con la comparazione di elementi strutturali e contabili rilevati a seguito di accesso in ditta, con le risultanze dello Studio di settore” (sent. CTR, p. 1). L’Ente impositore, dopo aver somministrato un questionario al contribuente, aveva rilevato la non corretta appostazione di alcuni elementi, e l’incongruenza dei ricavi con uno scostamento del 7% nel triennio. Contestava il C. che l’accertamento si fondava esclusivamente su una procedura standardizzata, senza tener conto che il modesto scostamento rilevato dipendeva “dalla mera commercializzazione di prodotti finiti non provenienti dal ciclo produttivo” (sent. CTR, p. 1), e neppure si era tenuta presente l’età del contribuente, una persona di 62 anni già in pensione, e l’obsolescenza dei macchinari disponibili. L’Agenzia replicava che l’accertamento prendeva le mosse dalla stessa documentazione contabile consegnata dalla parte in risposta al questionario, ma i documenti forniti non rispecchiavano la realtà aziendale. Il contribuente aveva affermato che alcuni lavori, compiuti e fatturati nel 2004, erano stati poi pagati solo nel 2005, ma non aveva provato tali circostanze. La fonte dell’accertamento, peraltro, non doveva rinvenirsi nell’art. 38 del Dpr n. 600 del 1973, bensì nell’art. 41 bis, e lo studio di settore rappresentava solo “un mezzo di ausilio per la ricostruzione induttiva del reddito, equa ed attendibile” (sent. CTR, p. 1).

La CTR osservava che la possibilità del contraddittorio era stata assicurata mediante le risposte fornite al questionario. Ribadiva, inoltre, che la produzione di fatture del 2005 risultava del tutto inconferente, non avendo il contribuente dimostrato che fossero relative a crediti maturati nell’anno 2004, e comunque sarebbe risultato violato il principio di emissione della fattura nell’anno in cui matura il credito.

La Commissione Tributaria Regionale valutava, ancora, irrilevante l’esito del giudizio di opposizione all’accertamento in relazione all’anno 2005, risultato favorevole al contribuente, anche perché fondato su questioni non introdotte dalle parti nel presente giudizio. “Sono allora emergenti”, concludeva la CTR, “dati contabili e documentali, concreti e verificabili, idonei a sorreggere il fondamento argomentativo dell’avviso di accertamento” (sent. CTR, p. 2). In conseguenza, il giudice dell’appello confermava la valutazione espressa dai giudici di primo grado.

Avverso la decisione assunta dalla Commissione Tributaria della Campania ha proposto ricorso per cassazione C. A., affidandosi a tre motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Ragioni della decisione

1.1. – C. A., con il suo primo motivo di ricorso, contesta la decisione impugnata per essere incorsa nella “nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360 n. 3) c.p.c., per violazione o falsa applicazione delle disposizioni di cui al T.U. n. 917/1986, in ordine alla corretta applicazione della normativa in materia di determinazione del reddito d’impresa e dei ricavi di esercizio, nonché nella erronea interpretazione dell’art. 2729 del c.c. in materia di presunzioni, in ordine al combinato disposto dall’art. 62 sexies del DI n. 331/1993” (ric., p. 3), perché la CTR non ha tenuto conto che l’Amministrazione finanziaria non poteva fondare il proprio accertamento su una procedura standardizzata, basata sugli studi di settore, senza neppure istituire il contraddittorio preventivo con il contribuente.

1.2. – Mediante il secondo motivo di ricorso l’impugnate critica la “nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., per violazione o falsa applicazione dell’art. 10 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)”, per avere la decisione impugnata violato la tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente.

1.3. – Con il terzo motivo di ricorso, C. A. contesta la “nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360, n. 5) c.p.c., per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio” (ric., p. 7), per non avere la Commissione Tributaria Regionale impugnata adeguatamente provveduto sulla prima richiesta proposta dal contribuente in sede di appello, che era quella di provvedere alla “revisione della sentenza di prima istanza”.

2.1. – Mediante il primo motivo di ricorso, con il quale, a quanto sembra, intende censurare sia la nullità della sentenza che la violazione di legge, il contribuente lamenta la mancata istaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Amministrazione finanziaria. Sostiene in proposito, tra l’altro, che “risulta essere stata disattesa la corretta applicazione del TUIR n. 917/1986 nella parte in cui l’Ufficio prima ed i Giudici di merito in seguito, non hanno tenuto in considerazione le argomentazioni e la documentazione esibita, relativa alla contabilizzazione differita di alcune forniture (n. 4 fatture, allegati 3-4-5 e 6), per un importo pari ad € 50.000,00” (ric., p. 5). Il ricorrente afferma che, ai fini delle imposte dirette ha contabilizzato i ricavi secondo il criterio di competenza, trattandosi di lavori del 2004, mentre ai fini Iva ha contabilizzato i ricavi nell’anno 2005, applicando il criterio di cassa, avendo conseguito in quell’anno il pagamento.

Il motivo di ricorso appare mal proposto, e si rivela perciò inammissibile, risultando peraltro infondato. Come evidenziato dalla CTR, l’accertamento redatto nei confronti del C. non si è fondato esclusivamente su una procedura standardizzata, mediante applicazione dello studio di settore. Ha osservato il giudice impugnato che “il ridotto scostamento (che, si badi è circa del 9% per il 2004) non costituisce l’unico elemento di valutazione comparativa del rinnovato accertamento dell’Ufficio ma offre lo spunto per considerare, nell’ottica della più ampia verifica del volume d’affari e dei ricavi dichiarati, l’effettiva evasione fiscale non limitata ad entità di scarso rilievo, soprattutto anche in considerazione della reiterazione del medesimo andamento nei due anni successivi” (sent. CTR, p. 2). Inoltre, la produzione di fatture del 2005 era risultata del tutto inconferente, non avendo il contribuente dimostrato che fossero relative a crediti maturati nell’anno 2004, e comunque sarebbe risultato violato il principio di emissione della fattura nell’anno in cui matura il credito. “Quanto alla differenza di 50.000,00 Euro tra volume d’affari dichiarato (di 205.846 Euro) ed i ricavi dichiarati (di 255.846 Euro) essa non trova una giustificazione contabile e dai registri IVA esibiti … anzi costituisce un dato in linea con la irregolare fatturazione anno 2005” (sent. CTR, p. 2). “Sono allora emergenti”, concludeva la CTR come anticipato, “dati contabili e documentali, concreti e verificabili, idonei a sorreggere il fondamento argomentativo dell’avviso di accertamento” (sent. CTR, p. 2).

Il contribuente, pertanto, non sottopone a critica specifica la motivazione adottata nella decisione che impugna, ma si limita a riproporre le proprie tesi, aspirando a trasformare il giudizio di legittimità in un ulteriore grado del giudizio di merito. Ripropone l’affermazione che determinati redditi, pur imputabili al 2004 per ragioni di competenza, siano stati contabilizzati per cassa nell’anno 2005 ai fini Iva, trascurando di contrastare la chiara valutazione della CTR, la quale ha ritenuto che la circostanza non sia stata affatto dimostrata dal ricorrente. Il giudice impugnato ha chiaramente esplicato che l’accertamento non si è basato soltanto dallo studio di settore, utilizzato come parametro di valutazione insieme ad altri, inclusa l’erronea annotazione in dichiarazione di alcune voci ed una discrepanza tra volume d’affari e ricavi, che il contribuente non è stato in grado di chiarire, e neanche su questo ben intellegibile argomento il contribuente propone una critica specifica.

Neppure la contestazione secondo cui l’accertamento è stato basato sugli studi di settore senza preventiva istaurazione del contraddittorio appare fondata. Questa Corte non intende discostarsi dal principio secondo cui un accertamento fondato esclusivamente sull’applicazione degli studi di settore è nullo se l’Amministrazione finanziaria non ha provveduto all’istaurazione del contraddittorio preventivo con l’accertato (Cass. SU, sent. 18.12.2009, n. 26635). Nel caso di specie, però, l’accertamento non risulta fondato esclusivamente sullo studio di settore, che solo concorre ad assicurare presunzioni, insieme agli ulteriori elementi innanzi ricordati. Non solo, la stessa affermazione che un contraddittorio preventivo non sia stato istituito dall’Amministrazione appare inesatta. L’Ente impositore ha provveduto innanzitutto ad un accesso presso la ditta (cfr. sent. CTR, p.l) ed il contribuente non chiarisce perché non abbia potuto illustrare le proprie ragioni in quella sede. Quindi l’Amministrazione finanziaria ha somministrato al contribuente un questionario (cfr. Cass. sez. V, 14.5.2014, n. 10489), e gli ha pure richiesto di provvedere ad una produzione documentale, tutto questo prima che l’accertamento fosse redatto.

Alla luce di quanto argomentato, il primo motivo di ricorso deve essere, pertanto, dichiarato inammissibile.

2.2. – Con il secondo motivo di ricorso il contribuente lamenta la violazione di legge in conseguenza della lesione del proprio affidamento e della propria buona fede, ai sensi dell’art. 10 della I. n. 212 del 2000. Afferma in proposito il ricorrente che “non appare verosimile che alcuno degli Organi, amministrativi e giurisdizionali, non abbia inteso applicare tale disposizione, ritenendo meritevoli di accoglimento le tesi e la documentazione prodotta, e questo oltre alla violazione del necessario principio del contraddittorio in materia di studi di settore” (ric., p. 6). Il contribuente, invero, non ha cura di indicare neppure a quali “tesi” e “documenti” intenda operare riferimento, ed impedisce quindi ogni valutazione da parte del giudice dell’impugnazione.

Il motivo di ricorso risulta perciò inammissibile.

2.3. – Mediante il terzo motivo di impugnazione il ricorrente contesta, invocando il vizio di omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, che la CTR non ha proceduto alla revisione della sentenza di prima istanza ed ha pure espresso affermazioni non veritiere e non condivisibili, come il sostenere che “la possibilità del contraddittorio è stata garantita con le risposte al questionario …”.

Il motivo di ricorso risulta mal proposto. La sentenza impugnata è stata depositata il 5.6.2013, quando risultava già in vigore il nuovo testo dell’art. 360, comma primo, n. 5, del c.p.c., che consente l’impugnazione con ricorso per cassazione, censurando il vizio di motivazione, soltanto contestando l’omessa motivazione su un fatto decisivo per il giudizio che sia stato oggetto di discussione tra le parti, e non più nel caso in cui si intenda contestare l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione adottata dal giudice impugnato, come era invece consentito dalla precedente formulazione della norma.

Non essendo le critiche rivolte dal contribuente sussumibili nel disposto della norma invocata nel testo applicabile, il motivo di ricorso deve essere dichiarato inammissibile.

In conseguenza, il ricorso è inammissibile.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso proposto da C. A., e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente Agenzia delle Entrate, delle spese di lite del presente giudizio di legittimità che liquida in Euro 2.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis.