CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 agosto 2020, n. 17360 – In tema di accertamento induttivo dei redditi d’impresa, consentito dall’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate

Tributi – Redditi d’impresa – Accertamento induttivo – Inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio – Valore dei costi di subappalto inferiori a quelli di mercato – Basso valore di vendita degli immobili – Comportamento antieconomico

Rilevato che

la società A. s.r.l. ricorre con tre motivi avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 60/29/12 della Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito C.t.r), depositata l’11 dicembre 2012 e non notificata che ha rigettato l’appello principale del contribuente ed accolto l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate, confermando in parte la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Arezzo, in controversia relativa all’impugnazione dell’avviso di accertamento, con il quale veniva rettificata la base imponibile ai fini Iva ed il reddito ai fini Ires ed Irap per l’anno 2005, accertando induttivamente maggiori ricavi per 179.448,00 euro;

secondo la C.t.r., nel processo tributario, sono applicabili le presunzioni semplici aventi le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza, anche in presenza di una contabilità formalmente ritenuta regolare;

inoltre, secondo i giudici di appello, la censura espressa dall’Agenzia delle Entrate meritava l’accoglimento, perché i primi giudici, non soltanto avevano giustificato con motivazioni generiche e di stile la riduzione dei valori accertati, ma non avevano chiaramente preso in considerazione la dichiarata bassissima percentuale di incidenza dell’utile sul fatturato, il valore dei costi di subappalto inferiori a quelli di mercato, il basso valore di vendita degli immobili dichiarato negli atti di compravendita da M. s.r.l. (società appaltante i lavori) e la composizione del capitale sociale della A. s.r.l., nel quale si è rilevato il possesso della quota del 30% da parte della stessa M. s.r.l.;

a seguito del ricorso l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 25 febbraio 2020, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197;

Considerato che

con il primo motivo, la ricorrente denunzia l’omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, nonché la violazione dell’art. 132 cod.proc.civ. e 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 5), cod.proc.civ.;

secondo la società contribuente, la sentenza impugnata ha argomentato in maniera meramente teorica sul tema delle presunzioni semplici, sostenendo la loro applicabilità nel processo tributario, senza alcun collegamento con i successivi rilievi sugli elementi fondanti dell’avviso di accertamento;

la ricorrente denunzia, quindi, la mancanza di una motivazione effettiva ed idonea a spiegare il convincimento del giudice sulla fondatezza dell’avviso di accertamento;

la società contribuente sostiene, altresì, che il giudice di appello non avrebbe potuto esimersi dall’affrontare l’esame delle circostanza di fatto, solamente enunciate, su cui la sentenza si fonda, donde la sua arbitrarietà e la violazione delle norme di cui agli artt.132, 112, 115 e 116 cod. proc. civ. per aver completamente omesso ogni motivazione sulle argomentazioni contrastanti fornite dalle parti;

i giudici di secondo grado, invece, avrebbero dovuto confrontare le versioni delle parti, tenendo conto dei rispettivi argomenti, ed esprimersi motivatamente al riguardo;

con il secondo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 cod.civ. e dell’art. 39, primo comma, lettera d) del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, nonché l’omessa motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma primo, nn. 3) e 5), c.p.c.;

secondo la società contribuente, la sentenza sarebbe incorsa nella violazione dell’art. 39, primo comma, lettera d) citato, e delle norme sulla prova presuntiva, avendo ritenuto che gli elementi indicati dall’Ufficio nell’avviso di accertamento erano idonei a fondare presunzioni dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;

la ricorrente precisa che l’Ufficio ha richiamato l’antieconomicità della gestione, desumendola in via generica dalla bassa incidenza dei ricavi sugli utili, dai bassi costi applicati nel subappalto, dai bassi prezzi di vendita degli immobili da parte della M. s.r.l., rilevando uno scostamento dalle normali condizioni del mercato nel settore di riferimento;

la differenza tra i prezzi praticati e quelli di mercato, invece, sarebbe imputabile alla scarsa efficienza e produttività dell’impresa nel settore in cui operava, che poteva dipendere anche da scelte imprenditoriali infelici o da situazioni oggettive indipendenti dalla persona dell’imprenditore;

la ricorrente conclude, quindi, nel senso che il mero scostamento da valori medi statistici non è di per sé un elemento idoneo a fondare correttamente la ripresa fiscale, poiché gli indici elaborati per un determinato settore merceologico non integrano un fatto noto e certo e non sono idonei da soli ad integrare una prova per presunzioni;

né il collegamento societario con la committente, che deteneva una quota di partecipazione del 30% della ricorrente, poteva costituire ulteriore elemento a favore della tesi erariale;

con il terzo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod.proc.civ. e dell’art. 2697 cod.civ., nonché l’omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 5), c.p.c.;

secondo la ricorrente, la sentenza della C.t.r. risulta gravemente carente sul piano della motivazione anche sotto altro profilo, essendosi limitata ad esaminare esclusivamente l’aspetto relativo alla applicabilità delle presunzioni semplici nel processo tributario, omettendo ogni considerazione rispetto agli elementi a contrario offerti da parte del contribuente;

in sostanza, secondo la contribuente, una volta ritenuta la corretta utilizzabilità delle presunzioni semplici all’interno del procedimento tributario, il giudice adito avrebbe dovuto accedere all’esame degli elementi contrari esposti dalla parte contro la quale dette presunzioni sono state esercitate, nel rispetto della norma di cui all’art. 2697, secondo comma, cod.civ.;

i motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamente, in conseguenza della loro stretta connessione e della presenza di critiche eterogenee e parzialmente coincidenti nell’ambito di ogni motivo;

in primo luogo, deve rilevarsi l’inammissibilità delle doglianze avanzate ai sensi dell’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., risultando applicabile alla presente controversia, ratione temporis (ai sensi dell’art. 54, co. 3 d.l. n. 83/2012), il nuovo testo dell’art. 360 primo comma, n.5, cod. proc. civ., in quanto la sentenza impugnata è stata pubblicata in data successiva all’11 settembre 2012, sicché il vizio della motivazione è deducibile soltanto in termini di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”;

la ricorrente, infatti, non evidenzia alcun fatto decisivo, il cui esame sarebbe stato omesso, ma si duole genericamente della mancata considerazione da parte del giudice di appello delle argomentazioni difensive prospettate per contestare la fondatezza dell’accertamento;

come già chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass. S.U. 22.9.2014 nr. 19881; Cass. S.U. 7.4.2014 nr. 8053), la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 83/ 2012, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione;

è pertanto denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;

tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione;

con il primo motivo, la ricorrente denunzia anche la violazione dell’art. 132 cod.proc.civ. e dell’art.36 d.lgs. n.546/1992, lamentando la totale pretermissione di ( ogni motivazione idonea a palesare le ragioni del convincimento del giudice;

tale profilo di doglianza è infondato, in quanto la sentenza impugnata contiene una sintetica motivazione, con cui il giudice di appello, premessa in via generale l’applicabilità delle norme sulla prova presuntiva nel giudizio tributario, indica specificamente gli elementi in base ai quali ha ritenuto la fondatezza dell’accertamento;

né sussiste la lamentata violazione dell’art. 39, primo comma, lettera d) del d.P.R. n. 29 settembre 1973 n.600, oggetto del secondo motivo di ricorso, in quanto l’accertamento appare fondato sul rilievo dell’antieconomicità della gestione imprenditoriale;

ai sensi dell’articolo suddetto, infatti, l’accertamento analitico induttivo può essere fondato, non solo su presunzioni semplici, ma anche su <<gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta>>;

al riguardo è stato detto che <<l’antieconomicità della gestione di un’impresa non può verificarsi sol quando essa concluda il proprio esercizio annuale con una perdita, ma anche quando chiuda il bilancio con un utile talmente esiguo, a fronte di ingenti investimenti sostenuti, da far ritenere senz’altro sconveniente il rischio d’impresa sopportato in rapporto al risultato conseguito>> (vedi in motivazione Sez. 5, Ordinanza n. 31814 del 05/12/2019);

nel caso di specie, l’accertamento si basa sul rilievo dell’antieconomicità della gestione imprenditoriale, desunta dalla scarsa redditività dell’attività nell’anno 2005 oggetto di accertamento, in quanto, a fronte di un fatturato di 5.744.532,00 di euro, la società ha conseguito un utile di euro 97.125,00, con una percentuale di incidenza sui ricavi dell’1,69%;

il giudice di appello, quindi, rilevata l’antieconomicità della gestione, sia con riferimento all’anno 2005, sia con riferimento al complessivo periodo di attività della società, dal 2003 al 2008, ha ritenuto la fondatezza dell’accertamento, che per altro, come rilevato dalla C.t.r., si fondava anche su ulteriori elementi, quali << il valore dei costi di subappalto inferiori a quelli di mercato, il basso valore di vendita degli immobili dichiarato negli atti di compravendita dalla M. s.r.l.>>, considerati unitamente alla circostanza che la società appaltante possedesse una quota del 30% della società appaltatrice;

a ciò si aggiunga che, secondo il giudice di appello, il comportamento antieconomico, quale emergeva dalle caratteristiche della specifica attività svolta dalla società, trovava riscontro anche nel <<basso utile di funzionamento del cantiere di via C.C.>> rispetto alla media del settore e nel <<basso costo pagato ai fornitori per i lavori di intonacatura>>;

<<in tema di accertamento induttivo dei redditi d’impresa, consentito dall’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo>> (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27804 del 31/10/2018);

nel caso di specie, la ricorrente lamenta genericamente l’omessa considerazione, da parte del giudice di appello, delle argomentazioni a sua difesa, deducendo che gli elementi considerati dall’amministrazione nell’accertamento al più potevano evidenziare una situazione aziendale scarsamente efficiente e poco remunerativa, dovuta alle particolarità dell’appalto in oggetto, senza ulteriormente chiarire, né dimostrare, quali fossero le cause che avevano comportato una gestione antieconomica dell’impresa;

per i motivi fin qui esposti il ricorso va rigettato, con condanna della ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro5.600,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 -bis del citato art. 13, se dovuto.