CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 novembre 2018, n. 29722 – IRAP – Presupposto impositivo di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997

Tributi – IRAP – Professionisti – Medico in convenzione con il SSN – Autonoma organizzazione – Lavoro altrui – Onere della prova

Ragioni della decisione

La Corte, costituito il contraddittorio camerale ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., come integralmente sostituito dal comma 1, lett. e), dell’art. 1 – bis del d.l. n. 168/2016, convertito, con modificazioni, dalla l n. 197/2016; osserva quanto segue:

Con sentenza n. 686/1/2016, depositata il 15 dicembre 2016, non notificata, la CTR del Molise rigettò l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti del dott. G.B. svolgente attività di medico di Medicina Generale in convenzione con il SSN, avverso la sentenza della CTP d’Isernia, che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso il silenzio — rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso delle somme corrisposte a titolo di IRAP per gli anni 2004- 2007.

Avverso la sentenza della CTR l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi (il secondo erroneamente rubricato come terzo).

Il contribuente resiste con controricorso, ulteriormente illustrato da memoria critica alla proposta del relatore depositata ex 380 bis c.p.c.

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d. lgs. n. 446/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. nella parte in cui la sentenza impugnata ha escluso la sussistenza nella fattispecie del presupposto impositivo della sussistenza dell’autonoma organizzazione sulla base della generica affermazione che i costi sostenuti per lavoro altrui «non sono un valido indicatore ai fini dell’imposta sulle attività produttive, ma si ascrivono allo svolgimento dell’attività di medico di base in forma associata».

2. Con il secondo motivo l’Amministrazione finanziaria denuncia violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. , avendo la pronuncia impugnata, in forza della generica affermazione dinanzi trascritta, finito col violare il principio in tema di riparto dell’onere della prova secondo cui incombe al contribuente che deduca l’insussistenza del presupposto impositivo dimostrare l’assenza delle condizioni che legittimino la soggezione ad IRAP.

3. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto tra loro connessi.

Essi sono manifestamente fondati.

3.1. La sentenza impugnata, pur richiamando il principio di diritto affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (cfr. Cass. 10 maggio 2016, n. 9451) secondo cui il requisito dell’autonoma organizzazione di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997, quale presupposto impositivo dell’Irap, ricorre quando il contribuente: «a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segretaria ovvero meramente esecutive», non risulta averne fatto corretta applicazione nella fattispecie in esame.

3.2. A fronte dell’affermazione secondo cui il dott. B., negli anni oggetto di controversia, «si è avvalso, per sua stessa ammissione, di un infermiere e di un collaboratore informatico», oltre che «di un collaboratore di studio», senza approfondire neppure la natura di detta collaborazione e le modalità di reclutamento del suddetto personale (cfr. al riguardo, in analoga fattispecie di pediatra in convenzione col SSN, Cass. sez. 6-5, ord. 9 maggio 2017, n. 11401), ha escluso la sussistenza del presupposto impositivo dell’IRAP in ragione della generica affermazione che i costi sostenuti per il suddetto lavoro altrui «non sono un valido indicatore ai fini dell’imposta sulle attività produttive, ma si ascrivono allo svolgimento dell’attività di medico di base in forma associata».

3.3. Il contribuente, nella memoria depositata in atti, ha, integrando in maniera surrettizia la carenza di autosufficienza sul punto del controricorso, asserito che i costi per i compensi così prestati a terzi costituirebbero la quota a lui incombente nell’ambito della spese per il personale infermieristico e di segreteria per lo svolgimento di attività di medicina di gruppo, senza che tuttavia risulti tempo e luogo della relativa deduzione nell’ambito del giudizio di merito, che avrebbe dovuto portare all’esclusione della sussistenza del presupposto impositivo in relazione ai principi specificamente affermati, in relazione alla partecipazione alla c.d. medicina di gruppo, da Cass. sez. unite 13 aprile 2016, n. 7291.

3.4. La sentenza impugnata va pertanto cassata in accoglimento del ricorso, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Molise in diversa composizione, dovendo la CTR specificamente accertare se la giustificazione di detti costi da parte del contribuente nell’ambito del servizio di medicina generale in convenzione col SSN, ove reso nella forma associata della c.d. medicina di gruppo, abbia costituito oggetto di specifica allegazione e prova da parte del contribuente, onde dimostrare, secondo l’onere probatorio cedente a suo carico, l’insussistenza delle condizioni per l’assoggettamento ad IRAP per gli anni in contestazione, secondo i principi espressi in materia dalle succitate pronunce delle Sezioni Unite di questa Corte.

4. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Molise in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.