CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 novembre 2019, n. 29998 – Non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento in termini sintetici e quindi generici al rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale nella microzona considerata rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, e al relativo scostamento ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, senza specificare le fonti, i modi e i criteri con cui questi dati sono stati ricavati ed elaborati

Tributi – Accertamento catastale – Revisione parziale classamento microzona – Art. 1, co. 335 della L. n. 311/2004 – Obbligo di motivazione – Esclusivo riferimento al rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale nella microzona – Illegittimità

Rilevato che

1. – P. G. ha impugnato l’avviso di accertamento emesso dalla Agenzia delle Entrate Ufficio Roma il 17.12.2013 con il quale sono state riclassate quattro unità immobiliari di sua proprietà site in Roma, nell’ambito di un procedimento per revisione parziale del classamento del centro storico ai sensi dell’art. 1 comma 335 della legge 311/2004; successivamente in data 7.4.2014 ha ricevuto un ulteriore avviso di nuovo classamento per uno di questi immobili che altresì impugnato.

2. – In entrambi i casi il ricorrente ha lamentato difetto di motivazione, la insufficienza della motivazione standardizzata e l’assenza della individuazione per i singoli immobili delle loro caratteristiche e degli eventuali interventi effettuati idonei a giustificare il riclassamento. In entrambi i casi la CTP ha respinto il ricorso. Proposte separate impugnazioni, con la sentenza n. 3862/14/17 depositata il 22 giugno 2017, la CTR del Lazio ha respinto il primo appello ritenendo sufficientemente esplicitati tutti gli elementi per consentire al contribuente di difendersi; anche il secondo appello del contribuente è stato respinto, con sentenza dalla CTR del Lazio depositata il 29 gennaio 2018.

3. – Avverso le predette sentenze il contribuente ha proposto separati ricorsi per cassazione, il primo iscritto al n. 29954/2017 e il secondo iscritto al n.10619/2019 affidandosi ad entrambi casi ad un unico motivo. Ha chiesto la riunione dei due ricorsi. L’agenzia si è costituita nel processo 10619/2019 depositando controricorso.

Ritenuto che

4.- I due ricorsi vanno riuniti, trattandosi di riclassamenti relativi (in parte) ai medesimi immobili ed eseguiti sul medesimo presupposto normativo.

Con l’unico motivo di ricorso il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art art. 7 legge 212/200 e dell’ art. 1 comma 335 legge 311/2001, deducendo che l’Ufficio avrebbe dovuto evidenziare elementi specifici riferiti alle unità immobiliari in questione e non soltanto fare riferimento allo scostamento dei valor nella microzona . La CTR invece ha ritenuto legittimo il riclassamento adottato per il solo fatto che l’immobile sia inserito in una microzona che nel tempo ha subito aumento di valore.

In particolare La CTR nella sentenza depositata in data 16 maggio 2017, con la quale si è deciso il ricorso avverso l’avviso di accertamento ritiene legittimo l’ accertamento relativo al riclassamento dei quattro immobili argomentando che l’avviso contenga tutto quanto necessario a mettere il contribuente in condizione di difendersi, poiché l’art. 1 comma 335 citato ha previsto una speciale procedura di revisione parziale del classamento delle unità immobiliari site in determinate microzone comunali, e cioè a differenza della procedura prevista dal comma 336 esso consista in “un riclassamento generalizzato e standardizzato per aree quali sono le microzone differenziate, che è da ritenere pienamente legittimo e rientrante nei canoni costituzionali” Nella sentenza depositata in data 13 febbraio 2019 relativo alla procedura di ulteriore riclassamento di uno degli immobili già considerati nel primo avviso di accertamento (notificato il 17.12.2013), la CTR ha osservato che l’immobile si torva in una zona di gande interesse commerciale ed appare pertanto giustificata la attribuzione della classe 7 “in una zona dove le classi arrivano fino alla classe 16”. Così argomentando entrambi i giudici di secondo grado hanno ritenuto che il mero riferimento alla microzona e al significativo scostamento tra i valori medi di mercato e il valore catastale, contenuto nell’avviso impugnato, sia una motivazione congrua e sufficiente ai fini della revisione del classamento operata in base alla legge n. 311/2004.

4. -1 Entrambi i ricorsi sono fondati.

La fattispecie di cui si tratta è una specifica ipotesi di revisione del classamento di un immobile urbano su iniziativa dell’amministrazione comunale, prevista dal comma 335 del articolo 1 della legge 311 del 2004, che così dispone: “La revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 138, e il corrispondente valore medio catastale ai fini de/l’applicazione dell’imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell’Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo, il valore medio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento di cui al comma 339. L’Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva procedimento revisionale con provvedimento del direttore dell’Agenzia medesima”.

Le sezioni unite di questa Corte (Cass. s.u. n. 7665/2016) hanno affermato che, quando si procede all’attribuzione di ufficio di un nuovo classamento ad un’unità immobiliare a destinazione ordinaria, l’Agenzia competente deve specificare se il mutamento è dovuto ad una risistemazione dei parametri relativi alla microzona in cui si colloca l’unità immobiliare e, nel caso, indicare l’atto con cui si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, a seguito di significativi e concreti miglioramenti del contesto urbano, trattandosi di uno dei possibili presupposti del classamento e cioè di uno dei possibili fattori che possono determinare un aumento straordinario (superiore alla media) del valore economico medio delle unità immobiliari presenti nella zona.

In particolare quando si tratta di un mutamento di rendita inquadrabile nella revisione del classamento delle unità immobiliari private site in microzone comunali ai sensi del citato comma 335, la ragione giustificativa non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, né la mera richiesta del Comune, bensì l’accertamento di una modifica nel valore degli immobili presenti nella microzona, attraverso le procedure previste dal successivo comma 339 ed elaborate con la determina direttoriale del 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005), cui sono allegate linee guida definite con il concorso delle autonomie locali. Ciò che rileva, ai fini che qui interessano, è il maggior incremento del valore medio di mercato di quella zona rispetto all’incremento del valore medio di mercato degli immobili nell’intero territorio comunale. Per effettuare tale valutazione comparativa degli incrementi di valore, la norma utilizza come termine di partenza il valore della rendita catastale, sulla base dell’implicito presupposto che essa sia stata determinata a suo tempo, per tutti gli immobili, in misura equivalente al rispettivo valore di mercato o comunque ad una pari quota di esso. In tal modo, la revisione di cui al comma 335 è funzionale alla presa in considerazione, a fini di perequazione e riallineamento, degli incrementi di valore di mercato interessanti l’intera microzona – e quindi, indirettamente, le unità immobiliari in essa comprese – e non anche a correggere eventuali errori di valutazione in sede di determinazione originaria della rendita catastale relativa alla singola unità immobiliare e neppure ad aggiornare il classamento di esse in dipendenza di migliorie edilizie ad esse apportate. Ne consegue che se l’amministrazione intende procedere alla revisione del classamento ai sensi dell’articolo 1, comma 335 dovrà seguire un iter scomponibile, sul piano funzionale, in due fasi. Nella prima l’amministrazione – su cui grava sempre l’onere di dedurre e provare la causa petendi giustificativa dell’accertamento – ha l’onere di accertare, e preliminarmente, di specificare in modo chiaro, preciso e analitico, e quindi di provare i presupposti di fatto che legittimano nel caso di specie la c.d. riclassificazione di massa. Nella seconda fase l’amministrazione ha l’onere di dedurre e provare i parametri, i fattori determinativi ed i criteri per l’applicazione della riclassificazione alla singola unità immobiliare.

4.2. – La Corte costituzionale, con la sentenza n. 249 del 2017, nel respingere la eccezione di legittimità costituzionale avverso il peculiare strumento introdotto dal comma 335 del articolo 1 della legge 311 del 2004, afferma che l’obbligo della motivazione in considerazione del carattere “diffuso” dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento. In particolare la Consulta ha osservato che «È bene ricordare, peraltro, che la natura e le modalità dell’operazione enfatizzano l’obbligo di motivazione in merito agli elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare; obbligo che, proprio in considerazione del carattere “diffuso” dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento».

Di conseguenza, non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento in termini sintetici e quindi generici al rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale nella microzona considerata rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, e al relativo scostamento ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, senza specificare le fonti, i modi e i criteri con cui questi dati sono stati ricavati ed elaborati. Viceversa, l’atto deve contenere l’indicazione: a) degli elementi che hanno in concreto interessato una determinata microzona; b) di come essi incidano sul diverso classamento della singola unità immobiliare.

Inoltre è importante che sia specificata la data alla quale fa riferimento la rilevazione della media dei valori medi catastali e la data della rilevazione della media dei valori di mercato. Senza una piena coincidenza delle date di rilevazione, le comparazioni tra zona e zona ipotizzate dalla norma perdono di significato e non dimostrano la capacità contributiva all’attualità.

Questa Corte (Cass. n. 10403/2019) ha già affermato che «anche la procedura prevista dal comma 335 cit., pur a fronte del relativo presupposto, non può sottrarsi all’applicazione dei parametri previsti, in via ordinaria, dall’art. 3, comma 154, lett. e) della legge 23 dicembre 1996, n. 662, il quale impone che si tenga conto, nel medesimo contesto cronologico, dei caratteri specifici di ciascuna unità immobiliare, del fabbricato e della microzona ove l’unità è sita, siccome tutti incidenti comparativamente e complessivamente alla qualificazione della stessa (Cass. n. 4712 del 09/03/2015). Ne consegue che non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento al rapporto tra valore di mercato ed valore catastale nella microzona considerata rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, e al relativo scostamento ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, allorché da questi ultimi non risultino gli elementi (come la qualità urbana del contesto nel quale l’immobile è inserito, la qualità ambientale della zona di mercato in cui l’unità è situata, le caratteristiche edilizie del fabbricato) incidenti, in concreto, sul diverso classamento (Cass. n. 3156 del 17/02/2015, Cass. n. 22900 del 29/09/2017)”.

Sussiste quindi la necessità che nell’avviso di accertamento l’obbligo motivazionale sia assolto in modo rigoroso, con la precisazione delle ragioni che hanno indotto l’Amministrazione a modificare d’ufficio il classamento originario e non già facendo richiamo agli astratti presupposti normativi che hanno giustificato l’avvio della procedura (ex multis: Cass. 3156/2015, Cass. 22900/2017; Cass. 16368/2018; Cass. n. 361/2019) L’amministrazione è tenuta ad indicare in modo dettagliato quali siano stati gli interventi e le trasformazioni urbane che hanno portato l’area alla riqualificazione non essendo sufficiente far richiamo ad espressioni di stile del tutto avulse dalla situazione concreta (cfr. Cass. n. 3156/2015).

4.3. – In definitiva, il contribuente, assoggettato all’iniziativa dell’ente, rivolta a modificare un quadro già stabilizzato di definizione della capacità contributiva, deve essere posto in condizione di poter compiutamente controllare e se del caso contestare – sul piano giuridico oltre che sul piano fattuale – la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della revisione del classamento di cui al comma 335 dell’art. 1 della legge n. 311/2004. Ciò comporta un obbligo di motivazione che non può ritenersi assolto quando il provvedimento è motivato solo con riferimento al rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale nella microzona considerata rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, e al relativo scostamento. Così di recente questa Corte si è espressa: “l’obbligo di motivazione assume una connotazione più ampia anche quando l’Agenzia del territorio muta d’ufficio il classamento ad un’unità immobiliare che ne risulti già munita; in tal caso la dilatazione della componente motivazionale si giustifica per il fatto che, andando ad incidere su valutazioni che si presumono già verificate in termini di congruità, è necessario mettere in evidenza gli elementi di discontinuità che ne legittimano la variazione” (Cass. 19990/2019). Giova anche evidenziare che la motivazione dell’atto di riclassamento non può essere integrata dall’Amministrazione finanziaria nel giudizio di impugnazione avverso lo stesso (vedi da ultimo Cass. n. 25450/2018 e n. 6065/ 2017), né il fatto che il contribuente abbia potuto svolgere le proprie difese vale a rendere sufficiente la motivazione, al fine di non legittimare un inammissibile giudizio ex post della sufficienza della motivazione, argomentata dalla difesa svolta in concreto dal contribuente, piuttosto che un giudizio ex ante basato sulla rispondenza degli elementi enunciati nella motivazione a consentire l’effettivo esercizio del diritto di difesa.

Ciò vale anche per i mutamenti di classe perché, se è vero che l’attribuzione di una determinata classe è indubbiamente correlata alla qualità urbana del contesto in cui l’immobile è inserito (infrastrutture, servizi, eccetera), e alla qualità ambientale (pregio o degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici) della zona di mercato immobiliare in cui l’unità stessa è situata, tali caratteristiche generali vanno sempre individuate in concreto, in riferimento alla specifica porzione di territorio in cui si inserisce la revisione, individuando gli effettivi interventi urbanistici e le attività realmente incidenti sulla migliore qualità dell’utilizzo degli immobili della zona (v. Cass. 19990/2019). Così fissati i principi, non può dirsi che entrambe le CTR abbiano fatto buon governo degli stessi e soprattutto non può dirsi che abbiano reso decisioni conformi alla interpretazione costituzionalmente orientata della norma fornita dalla stessa Consulta.

Le ragioni giustificatrici del riclassamento sono deboli né può dirsi, diversamente da quanto hanno ritenuto entrambi i giudici di appello, che sia stato assolto negli avvisi di accertamento, impugnato dalla parte, l’obbligo motivazionale, di cui sopra si è detto.

5. – Ne consegue l’accoglimento del ricorso, la cassazione di entrambe le sentenza impugnate e decidendo nel merito -non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto- l’accoglimento di entrambi gli originari ricorsi del contribuente.

Quanto alle spese di giudizio, il contribuente è vittorioso, ma il progressivo consolidamento della giurisprudenza in materia giustifica la integrale compensazione delle spese dei gradi di merito e del grado di legittimità.

P.Q.M.

Riunito il ricorso portante il n. 10619/2019 a quello portante il n. 29954/2017, accoglie entrambi i ricorsi, cassa le sentenze impugnate e decidendo nel merito accoglie gli originari ricorsi del contribuente. Compensa per intero le spese di entrambi i procedimenti.