CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 20 dicembre 2018, n. 33087 – A seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue ma si trasferisce ai soci

Imposte indirette – IVA – Accertamento – Società – Registro imprese – Cancellazione

Rilevato

– che l’Agenzia delle entrate in data 5 dicembre 2013 notificava avviso di accertamento di maggiori imposte ai fini IVA relativamente all’anno 2009 ai soci della P. s.a.s. di O.C., società cancellata dal registro delle imprese già nell’anno 2011, tra cui O.C., legale rappresentante della predetta società;

– che il ricorso proposto avverso il predetto atto impositivo dal C., nella qualità «di ex socio e legale rappresentante della predetta società contribuente», veniva accolto dalla CTP di Caserta, la cui statuizione, a seguito di appello proposto dall’amministrazione finanziaria, veniva integralmente riformata con la sentenza n. 4900 del 24 maggio 2015 dalla CTR della Campania, che sosteneva che a seguito della cancellazione della società, qualora vi siano creditori insoddisfatti, si determina un fenomeno di tipo successorio in virtù del quale «l’obbligazione della società non si estingue ma si trasferisce in capo ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente a seconda della responsabilità che avevano pendente societate»; nel merito, riteneva fondata la pretesa impositiva sulla rilevata gestione antieconomica dell’attività;

– che avverso tale statuizione il contribuente, nella sua duplice qualità, propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui non replica l’Agenzia intimata, che si limita a depositare istanza di partecipazione alla (eventuale) udienza di discussione;

– che, disposta l’acquisizione dei fascicoli dei gradi di merito con ordinanza n. 29946 del 2017, sulla rinnovata proposta del relatore ai sensi dell’art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;

Considerato

– che va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’economia e delle finanze, che, come noto, con decorrenza dal 1° gennaio 2001 ha perduto la capacità di stare in giudizio ai sensi dell’art. 57, primo comma, d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300 istitutivo dell’Agenzia delle Entrate (ex multis, Cass. n. 19111 del 2016, n. 22992 del 2010, n. 9004 del 2007) e, peraltro, non ha neanche assunto la posizione di parte processuale nel giudizio di appello (Cass. Sez. U. n. 3118/2006; n. 3116/2006; n. 20781/2016);

– che va altresì dichiarata l’inammissibilità dei ricorsi, sia di quelli di merito che del presente ricorso per cassazione, proposti dal C. in qualità di legale rappresentante della P. s.a.s., in quanto società estinta già in epoca anteriore all’emissione dell’avviso di accertamento e, come tale, priva ab origine della capacità processuale (v. Cass. n. 25275 del 2014); al riguardo si è precisato che «In tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell’avviso di accertamento e dell’instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ex liquidatore [o, come nel caso di specie, dell’ex amministratore e legale rappresentante], sicché eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell’azione, consegue l’annullamento senza rinvio, ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito» (Cass., Sez. 5, sent. n. 5736 del 23/03/2016, Rv. 639134);

– che va invece esaminato il ricorso proposto dal C. in proprio, quale socio dell’estinta P. s.a.s., al quale va riconosciuta la legittimazione attiva in quanto destinatario dell’avviso di accertamento;

– che il primo motivo di ricorso, con cui il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2945 cod. civ., per avere la CTR ritenuto sussistente la legittimazione della società destinataria dell’avviso di accertamento nonostante l’intervenuta cancellazione della stessa dal registro delle imprese, è inammissibile ed infondato;

– che la censura in esame è inammissibile in quanto il ricorrente non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata, che ha rilevato la legittimatio ad causam non dell’estinta società di persone, bensì del C., che aveva impugnato l’avviso di accertamento emesso anche nei suoi confronti «nella qualità di ex socio» accomandatario (v. sentenza impugnata, pag. 2), oltre che di legale rappresentante della medesima, ai sensi non dell’art. 2495 cod. civ., come erroneamente assume il ricorrente, bensì ai sensi dell’art. 2312, secondo comma, c.p.c., che consente ai creditori sociali insoddisfatti di far valere le proprie ragioni nei confronti dei soci (Cass., Sez. 1, sent. n. 4380 del 21/02/2013, Rv. 625161), avendo questa Corte altresì precisato che «la cancellazione della società di persone dal registro delle imprese ne determina l’estinzione […] e la priva della capacità di stare in giudizio, operando un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all’ente non si estinguono ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti “pendente societate”, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente» (Cass., Sez. 5, sent. n. 24955 del 06/11/2013, Rv. 628572; v. anche Cass., Sez. 3, sent. n. 21105 del 19/10/2016, Rv. 642616);

– che, invero, la cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l’estinzione della società cancellata (al riguardo occorre precisare che nel caso in esame non trova applicazione l’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, trattandosi di norma non retroattiva – cfr. Cass. n. 6743 del 2015 e n. 5736 del 2016), priva della legittimazione ad causam, ai fini della proposizione o della prosecuzione del giudizio, la società stessa (Cass., Sez. U, n. 6070 del 2013), ma anche l’ex rappresentante della società di capitali ed il liquidatore (che non è successore e neppure coobbligato della società – cfr., ex multis, Cass. n. 11968 del 2012, n. 2444 del 2017);

– che, invece, quanto ai soci, occorre rammentare che, ai sensi dell’art. 2495 cod. civ. (nel testo risultante dopo la riforma del diritto societario attuata dal d.lgs. n. 6 del 2003), a seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (Cass., Sez. U, n. 6070 del 2013; conf. n. 2444 del 2017);

– che nel caso di società di persone, come quello di specie, il socio accomandatario, solidalmente ed illimitatamente responsabile per le obbligazioni sociali, può subentrare dal lato passivo nel rapporto d’imposta senza necessità di provare la propria legittimazione ad causam, a differenza di quanto accade per il socio accomandante e quello delle società di capitali, responsabili limitatamente a quanto riscosso a seguito della liquidazione e con la necessità, in presenza di contestazioni, «di provare la loro legittimazione “ad causam” e, cioè la loro qualità di successori – dal lato passivo nel rapporto di imposta, se e nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione – dimostrazione che può essere fornita, per la prima volta, anche in sede di legittimità ai sensi dell’art. 372 c.p.c.» (cfr. Cass. n. 2444/2017, cit.);

– che, pertanto, nel caso in esame, i giudici di appello hanno correttamente affermato la sussistenza in capo al C., quale socio accomandatario della cessata s.a.s., della legittimazione a proporre ricorso in tale qualità avverso l’avviso di accertamento emesso e notificatogli a tale titolo, il difetto di legitimatio ad causam riguardando soltanto la qualità di ex legale rappresentante della predetta società, pure spesa nel ricorso originario, come si è detto in precedenza;

– che il secondo motivo, con cui il ricorrente deduce la violazione del principio dell’onere della prova di cui agli artt. 2697 cod. civ., 54 d.P.R. n. 633 del 1972 e 39 d.P.R. n. 600 del 1973, è inammissibile per erronea sussunzione del vizio denunciato;

– che nel caso di specie la CTR si è attenuta al consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui, sia in tema di imposte dirette (cfr., da ultimo, Cass. n. 9084 del 2017) che di IVA (cfr. Cass. n. 26036 del 2015), in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva il reddito del contribuente, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, incombendo sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni;

– che, invero, il ricorrente con il motivo in esame, nell’imputare ai giudici di appello di non aver considerato la circostanza che la società verificata era rimasta inattiva fin dal gennaio del 2004 e che la condotta commerciale che l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto antieconomica in realtà era finalizzata al recupero e realizzo delle rimanenze di magazzino esistenti fin dall’anno 2004, censura la non corretta valutazione da parte del giudice di merito delle risultanze processuali, che integra altro e diverso vizio tra quelli denunciabili per cassazione, posto che, com’è noto, la violazione di legge postula un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (cfr. Cass. n. 195 del 2016), nella specie, però non deducibile;

– che, infatti, nel caso in esame, ricadente nell’ambito applicativo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione introdotta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012, deve farsi applicazione del principio secondo il quale «il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (che attribuisce rilievo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente n. 4, disposizione che – per il tramite dell’art. 132, n. 4, c.p.c. – dà rilievo unicamente all’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante» (cfr. Cass. n. 11892 del 2016);

– che, conclusivamente, va dichiarato inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’economia e delle finanze; va dichiarato inammissibile il ricorso proposto dal ricorrente quale ex legale rappresentante della cessata società e la sentenza va cassata in parte qua senza rinvio; infine va dichiarata l’inammissibilità anche dei motivi di ricorso proposti dal ricorrente in proprio, quale socio della cessata società; in difetto di difese svolte dal Ministero e dall’Agenzia delle entrate, non occorre disporre sulle spese di lite;

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’economia e delle finanze nonché il ricorso proposto dal ricorrente quale ex legale rappresentante della cessata P. s.a.s., e cassa in parte qua la sentenza impugnata; dichiara inammissibile il ricorso proposto dal ricorrente quale socio della cessata società.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della 1. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 – bis, dello stesso articolo 13.