CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 20 luglio 2020, n. 15383 – Utilizzo di fatture per operazioni inesistenti in relazione al commercio di autoveicoli in ambito intracomunitario

Tributi – IVA – Accertamento – Commercio di autoveicoli in ambito intracomunitario – Fatture per operazioni soggettivamente inesistenti – Consapevolezza del cessionario – Presunzioni – Onere di prova contraria

Ritenuto in fatto

A seguito di controllo fiscale e in recepimento delle risultanze di un pvc della Guardia di finanza, sulla base del quale era stato evidenziato l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti in relazione al commercio di autoveicoli in ambito intracomunitario, l’Agenzia delle Entrate notificava a M.T. esercente l’attività di “Commercio, riparazioni meccaniche ed intermediario di autoveicoli” un avviso di accertamento, per l’anno di imposta 2004, con il quale veniva rideterminato il reddito di impresa e accertata una maggiore Iva per effetto della indetraibilità della stessa.

Il contribuente impugnava l’avviso davanti la Commissione Tributaria Provinciale di Bari, la quale, con sentenza n. 149/22/2011 accoglieva il ricorso.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale della Puglia, con sentenza n. 19/11/13, depositata in data 15.2.2013, lo accoglieva parzialmente, rideterminando la percentuale di ricarico nella misura del 10%.

Avverso la sentenza di appello T.M. ha proposto ricorso per cassazione, affidando il suo mezzo a otto motivi.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di impugnazione il ricorrente deduce l’omessa motivazione su punti decisivi della controversia e in particolare sul punto in cui la CTR ha determinato nel 10% la percentuale di ricarico da applicare all’intero monte merci.

2. con il secondo motivo il ricorrente deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per omessa motivazione in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. nel punto in cui determina nel 10% la percentuale di ricarico.

3 Con il terzo motivo, articolato in due distinte censure, il ricorrente deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per omessa motivazione in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. nel punto in cui, pur dando atto che il ricorrente esercitava la duplice attività di riparazione autoveicoli e di commercio di autovetture, determinava nel 10% la percentuale di ricarico da applicare all’intero monte merci.

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. – lamentando l’inesistenza della prova presuntiva e la conseguente erronea inversione dell’onere della prova.

5. Con il quinto motivo di impugnazione il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, secondo comma, d.p.r. 600/1973 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. lamentando che la CTR non aveva verificato la mancanza dei presupposti per procedere all’accertamento induttivo.

5.1. Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta. Esse non sono fondate.

5.2. Questa Corte ha affermato che il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico extracontabile e quello condotto con metodo induttivo cd. puro sta nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non consente di prescindere del tutto dalle scritture contabili, essendo legittimato l’Ufficio accertatore solo a completare le lacune riscontrate, utilizzando anche presunzioni semplici, rispondenti ai requisiti previsti dall’art. 2729 cod. civ.; nel secondo caso invece “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare integralmente l’attendibilità, e dunque l’utilizzabilità, degli altri dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che l’amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti”, ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, privi dei requisiti previsti per la prova presuntiva dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. In queste ipotesi, a norma dell’art. 39, co. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, legittimamente l’Amministrazione finanziaria determina il reddito sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, tra i quali è compresa la redditività media del settore specifico in cui opera l’impresa sottoposta ad accertamento, ben potendo la rideterminazione del ricarico, sulla base di dati concreti, integrare operazione finalizzata alla ricostruzione del volume d’affari (Cass., sent. n. 17952 del 2013; sent. n. 11813 del 2002).

5.3. Nella specie la CTR ha affermato, condivisibilmente che sussistevano i presupposti per procedere ad accertamento induttivo derivanti da alcune circostanze evidenziate dall’ufficio e segnatamente: l’assenza di documenti giustificativi di trasporto delle autovetture e/o fatture accompagnatorie di beni viaggianti, l’ assenza di costi di trasporto, l’incongruenza degli importi delle fatture di vendita, l’assoluta mancanza di documenti giustificativi del pagamento avvenuto con conseguente legittima inversione dell’onere della prova.

5.4. Quanto al ricarico la scelta da parte dell’Amministrazione finanziaria del criterio di determinazione della percentuale di ricarico deve rispondere a canoni di coerenza logica e congruità; incide sulla valutazione della correttezza della scelta adottata dalla Amministrazione la congruità del campione selezionato per la comparazione tra i prezzi di acquisto e di rivendita, dovendo far riferimento tendenzialmente a tutte le merci commercializzate dalla contribuente, risultanti dall’inventario generale o comunque ad un gruppo significativo, per qualità e quantità (cfr. Cass., sent. n. 4312 del 2015; n. 6849 del 2009; n. 6086 del 2009).

Nella specie la CTR ha fatto corretta applicazione di tale regola, rideterminando la percentuale di redditività nella misura del 10% evidenziando che l’attività dichiarata dal contribuente comprende non solo la intermediazione di autoveicoli usati, ma anche quella dell’officina e che gli autoveicoli contestati nell’anno 2004 erano solo 12, per un totale di euro 164.500,00 contro un volume di affari complessivo di € 615.632,00 dichiarato e che la rideterminazione avveniva nella misura indicata in considerazione del fatto che il contribuente non aveva inteso esibire la documentazione contabile. Nessun vizio di omessa o insufficiente motivazione appare, pertanto, sussistere.

6. Con il sesto motivo il ricorrente deduce, in relazione alla ripresa a tassazione dell’imposta sul valore aggiunto, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per illegittima inversione dell’onere della prova in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.

7. Con il settimo motivo il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del DPR 633/72 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.

8. Con l’ottavo motivo deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.

Con i tre motivi il ricorrente lamenta che l’amministrazione finanziaria non aveva dimostrato il suo coinvolgimento nella prospettata frode e ribadisce che egli aveva regolarmente assolto al pagamento dell’imposta indicata in fattura con la conseguenza che non poteva essere ritenuto responsabile del debito d’imposta della cedente e che dalla estraneità ai fatti, contestati scaturiva il diritto alla detrazione dell’iva, esclusione quest’ultima la cui motivazione era stata omessa.

Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta.

Esse non sono fondate.

Questa Corte, alla luce della giurisprudenza comunitaria, ha statuito il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (così Sez. 5, 20 aprile 2018, n. 9851, nonché Sez. 5, 24 agosto 2018, n. 21104; Sez. 5, 9 settembre 2016, n. 17818, secondo la quale, con riferimento all’onere probatorio gravante sul contribuente, non è sufficiente «la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti», ovvero, quanto alla regolarità delle scritture ed alle evidenze contabili del pagamento, «di dati e circostanze facilmente falsificabili»: Sez. 6-5, 15 maggio 2018, n. 11873).

Va in particolare precisato che (Cass., 10120/2017; Cass., 24426/2013) “quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente – cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta.

Nella specie la CTR ha individuato con chiarezza gli elementi indiziari della fittizietà nell’assenza di documenti giustificativi di trasporto delle autovetture e/o fatture accompagnatorie di beni viaggianti, nell’assenza di costi di trasporto, nella incongruenza degli importi delle fatture di vendita, nella assoluta mancanza di documenti giustificativi del pagamento, circostanze talmente rilevanti che hanno fatto affermare alla CTR che nessun dubbio vi fosse sulla consapevolezza del contribuente nell’uso di fatture inesistenti.

Il principio di neutralità che governa il sistema dell’iva richiede che l’imposta sia versata a chi ha eseguito operazioni imponibili, perché la compensi con l’imposta a sua volta corrisposta per l’acquisto di beni e servizi, di guisa che l’erario acquisisce, ad ogni passaggio del ciclo produttivo – distributivo, soltanto l’eventuale differenza tra l’imposta sulle operazioni attive e quella sugli acquisti, ossia l’importo maturato a debito dal soggetto passivo obbligato, nella periodica sommatoria di Iva a credito ed a debito (fra varie, vedi, in particolare, Cass. 14 dicembre 2012, n. 23074 e Cass. 13 marzo 2013, n. 6229). Il versamento dell’iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta, mina, con effetti dirompenti, il meccanismo di compensazione tra iva a valle ed iva a monte. Sul punto, la giurisprudenza comunitaria insiste sulla necessità, ai fini della configurabilità del diritto di detrazione, di un nesso diretto tra operazioni a valle ed operazioni a monte (tra le più recenti, Corte giust. 21 febbraio 2013, C-104/12, Wolfram Becker, punto 19; Corte giust. 6 settembre 2012, C-496/11, Portugal Telecom SGPS, punto 36); ed anche la giurisprudenza di questa Corte segnala che, in caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, pur essendo i beni o il servizio effettivamente entrati nella disponibilità dell’impresa utilizzatrice, la falsa indicazione di uno dei soggetti del rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa operazione, effettivamente realizzata da altri soggetti.

Come evidenziato la CTR ha ritenuto la sussistenza della falsa fatturazione e affermato che il contribuente era consapevole che l’operazione si inseriva in una evasione di imposta. Tanto basta al fine della indetraibilità dell’Iva.

Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato.

Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna T.M. al pagamento delle spese processuali che liquida in € 5.600,00 oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115/2002, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.