CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 20 novembre 2020, n. 26489 – In tema di accertamento induttivo del reddito di impresa, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa, la valutazione della cui rilevanza, peraltro, nell’ambito del processo logico applicato in concreto, non è sindacabile in sede di legittimità ove sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria

Tributi – Reddito di impresa – Accertamento induttivo ex art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. n. 600 del 1973 – Condizioni di antieconomicità – Singola presunzione semplice, purché grave e precisa – Valutazione del giudice – Legittimità

Fatti di causa

La Srl E.F.S., esercente la attività di commercio al dettaglio di confezioni per adulti con diversi esercizi in via D.C. a Roma, impugnò l’avviso di accertamento con cui la Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Roma 2, a seguito di verifica e previo invito n. 1003009/09 – attraverso i quali era emerso che la società aveva prodotto in sede amministrativa un inventario privo dei requisiti di cui all’art. 15 del DPR n. 600 del 1973, era risultata incongruente rispetto ai dati derivanti dalla applicazione dello studio di settore, con l’indice di rotazione del magazzino e con l’indice di produzione per addetto ed aveva operato in condizioni di antieconomicità con risultati negativi dal 2003 al 2007 e con una percentuale di ricarico dichiarata irrisoria, del solo 1,69%, a fronte di quella media del settore del 71%, continuando ciò nonostante a svolgere la attività con spese ingenti per personale e pubblicità, in particolare nella annualità 2004, asseritamente usufruendo di ingenti finanziamenti del socio di maggioranza peraltro privo di redditi propri – aveva rettificato il reddito di impresa per l’anno 2004, ai fini IRES, IRAP ed IVA, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d, del DPR n. 600 del 1973, secondo il disposto dell’art. 62 sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito dalla legge n. 427 del 1993, recuperando a tassazione euro 823.258 a fini IRES, euro 684.452 a fini IRAP ed euro 136.890 a fini IVA.

Con il ricorso la contribuente dedusse, per quanto ancora interessa, la assenza di contraddittorio e la illegittimità dell’accertamento basato esclusivamente sulla non congruità dei ricavi allo studio di settore.

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con sentenza n. 222/57/2012, annullò l’accertamento ritenendo che, essendo il perno dell’accertamento costituito della scostamento rispetto agli studi di settore, l’Ufficio avrebbe dovuto attivare il contraddittorio nel rispetto delle regole del giusto procedimento e del principio di cooperazione tra amministrazione finanziaria e contribuente.

Presentò appello la Agenzia delle Entrate, riproponendo le questioni già prospettate in primo grado, in particolare ribadendo la legittimità del proprio operato e precisando di avere fondato la propria pretesa non solo e non tanto sullo scostamento rispetto allo specifico studio di settore, bensì su altri e consistenti indizi riportati nell’accertamento ed univocamente indicativi di una gestione altamente antieconomica, rispetto ai quali la contribuente non aveva fornito alcuna giustificazione.

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 1744/04/2014, depositata in data 20.3.2014, accolse l’appello e compensò fra le parti le spese dei due gradi del giudizio di merito, ritenendo che nella specie si fosse in presenza non già di un accertamento basato sullo scostamento rispetto allo studio di settore, bensì su irregolarità contabili, quali la produzione di un inventario che non aveva le caratteristiche richieste dall’art. 15 del DPR n. 600 del 1973 poiché distingueva le merci solo per natura e non anche per valore, così impedendo di riscontrare i valori attribuiti ai prodotti confrontandoli con le fatture passive di acquisto ed altre presunzioni gravi, precise e concordanti, indicate nell’accertamento, quali la condotta antieconomica per diversi anni di seguito, la dichiarazione di redditività negativa ugualmente per diversi anni fra cui il 2004, la percentuale irrisoria di ricarico dichiarata, a fronte, proprio nel 2004, di spese rilevantissime per il personale e per pubblicità, il preteso rilevante finanziamento da parte del socio di maggioranza che era privo di redditi propri ed una plusvalenza realizzata, sempre nel 2004, dalla vendita di uno dei punti venditi (pari ad euro 1.170.450,00) che appariva inconciliabile con la pretesa antieconomicità dell’andamento aziendale. La CTR rilevò inoltre che il contraddittorio era stato instaurato e che la società aveva presentato memorie alla quali l’Ufficio aveva risposto, ritenendole insufficienti a giustificare la condotta tenuta.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione il contribuente con atto notificato in data 29 luglio — 6 agosto 2014, affidato a tre motivi, cui la Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta, promiscuamente, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 e n. 5 cpc, nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla eccezione proposta in sede di appello di nullità dell’atto di appello perché sottoscritto da soggetto diverso dal direttore dell’Ufficio, in assenza della produzione della delega autorizzativa e per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che era stato oggetto di discussione fra le parti, vale a dire l’esistenza della delega.

2. Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, del DPR n. 600 del 1973 e degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cpc, per avere la sentenza impugnata mostrato di non avere compreso il ruolo e l’importanza del contraddittorio, ritenendo erroneamente che la esistenza di altri elementi indiziari, in aggiunta allo scostamento rispetto allo studio di settore, avrebbe fatto venire meno la necessità del contraddittorio, mentre gli ulteriori elementi dovevano risultare dal contraddittorio e non essere autonomamente ricercati dall’Ufficio.

3. Con il terzo motivo si duole, infine, di violazione e falsa applicazione delle norme in materia di presunzione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cpc, poiché gli elementi indicati nell’accertamento, in aggiunta allo scostamento rispetto allo studio di settore (quali quelli dei finanziamenti ricevuti da soci privi di capacità reddituale, le pretese carenze dell’inventario, la scarsa redditività aziendale a fronte delle notevoli spese e la considerevole plusvalenza realizzata dalla vendita del ramo di azienda) non costituivano presunzioni bensì davano luogo a presunzioni a catena o ad inammissibili catene di presunzioni o ancora a presunzioni non rispettose del precetto di cui all’art. 2729 c.c., in quanto mancava il nesso necessario di implicazione fra il fatto certo e quello ignoto che si intendeva ricavare dal primo.

4. Il primo motivo è inammissibile, in primo luogo per difetto di specificità e di autosufficienza del ricorso, poiché, in tema di ricorso per cassazione, l’esercizio del potere di esame diretto degli atti del giudizio di merito, riconosciuto alla Corte di Cassazione ove sia denunciato un “error in procedendo”, presuppone l’ammissibilità del motivo, ossia che la parte riporti in ricorso, nel rispetto del principio di autosufficienza, gli elementi ed i riferimenti che consentono di individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio suddetto, così da consentire alla Corte di effettuare il controllo sul corretto svolgimento dell”iter” processuale senza compiere generali verifiche degli atti (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 1, Ordinanza n. 23834 del 25/09/2019 Rv. 655419 — 01); il che nella specie non è avvenuto poiché la ricorrente si è limitata a sostenere che l’atto di appello sarebbe stato sottoscritto da soggetto diverso dal direttore senza però trascrivere la parte dell’atto contenente la sottoscrizione, così da consentire di verificare se la sottoscrizione provenisse o meno dal direttore e se fosse o meno indicata la delega in caso di sottoscrizione da parte di un soggetto diverso dal direttore.

4.1. Il motivo è inammissibile anche perché la ricorrente deduce, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, omessa pronuncia circa uno specifica eccezione proposta in appello, quella inerente la dedotta nullità dell’atto di appello perché non sottoscritto dal direttore dell’Ufficio (richiamando l’art. 112 c.p.c.), nonché, con lo stesso motivo, invocando l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio. Si tratta quindi di motivo c.d. “misto” (o “composito”) caratterizzato da censure tra loro incompatibili, tanto in astratto quanto nella loro concreta articolazione, in quanto inscindibili tanto da non poterne discernere i differenti profili e le relative critiche (sui limiti di ammissibilità del motivo c.d. “misto” o “composito”, si vedano, ex  plurimis: Cass. Sez. U., 06/05/2015, n. 9100, Rv. 635452-01; Cass. sez. 6-3, 17/03/2017, n. 7009, Rv. 643681-01). Quelle dedotte con l’unico motivo in esame, difatti, sono le censure dell‘omessa pronuncia e dell’omessa motivazione già astrattamente tra loro incompatibili, implicando solo la prima (omessa pronuncia) la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto (nella specie, con riferimento al motivo di appello denunciato come non deciso), così traducendosi in una violazione dell’art. 112 c.p.c. (che deve essere fatta valere esclusivamente ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e non con la denuncia della violazione di norme di diritto sostanziale ovvero del vizio di motivazione di cui al n. 5 del detto art. 360 c.p.c.). La seconda censura (l’omessa motivazione), presuppone invece l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito (nella specie, della eccezione di nullità proposta con la costituzione in appello), ancorchè se ne lamenti la soluzione in modo giuridicamente non corretto ovvero senza adeguata giustificazione (con riferimento alla  differente ipotesi dell’astratta incompatibilità delle censure di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, si veda, in relazione alla formulazione del detto articolo antecedentemente alla novella di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, Cass. sez. 4, 18/06/2014, n. 13866, Rv. 631333). Ne consegue quindi la inammissibilità del motivo anche sotto tale profilo.

4.2. In ogni caso il motivo sarebbe anche infondato, in base alla giurisprudenza consolidata di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, per cui, nei gradi di merito del processo tributario, gli uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate, secondo quanto previsto dalle norme del regolamento di amministrazione n. 4 del 2000, adottato ai sensi dell’art. 66 del d.lgs. n. 300 del 1999, sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio e possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altro soggetto delegato, anche ove non sia esibita in favore di quest’ultimo una specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all’ufficio, dovendosi altrimenti presumere che l’atto provenga dallo stesso e ne esprima la volontà (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 27570 del 30/10/2018 Rv. 651070 — 01 e precedenti conformi).

5. Il secondo motivo è ugualmente inammissibile poiché la ricorrente non aggredisce le ragioni giustificatríci della sentenza impugnata, la quale ha specificamente sostenuto che non si trattava nella specie di accertamento basato sugli studi di settore, bensì della diversa tipologia di accertamento ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d del DPR n. 600 del 1973 per inattendibilità della contabilità ed antieconomicità della attività e che inoltre il contraddittorio aveva avuto luogo essendovi stata la verifica ed avendo il contribuente prodotto una memoria cui l’Ufficio aveva risposto ritenendo che le ragioni presentate dalla ricorrente non fossero sufficienti a giustificare la condotta tenuta dal contribuente.

5.1. Il motivo di ricorso, che è incentrato sulla violazione della regola del contraddittorio, in assenza del quale qualsiasi presunzioni non potrebbe trovare ingresso in causa e non potrebbe essere valutata dal giudice, si scontra quindi con la ratio decidendi sopra indicata con cui non si è confrontata la ricorrente la quale non ha in alcun modo contestato la asserzione della sentenza impugnata in merito alla sussistenza di una tipologia di accertamento che non imponeva il contraddittorio e comunque alla attivazione del contraddittorio, mentre, prescindendo completamente da tali specificazioni della sentenza di appello, si è limitata a sostenere che, in mancanza di contraddittorio, non sarebbero  ipotizzabili le presunzioni addotte dall’Ufficio.

5.2. Orbene, poiché il ricorso per cassazione non introduce un terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, caratterizzandosi, invece, come un rimedio impugnatorio, a critica vincolata ed a cognizione determinata dall’ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti, ne consegue che,  qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome, ciascuna delle quali logicamente e giuridicamente sufficiente a sorreggerla, è inammissibile il ricorso che non formuli specifiche doglianze avverso una di tali “rationes decidendi”, neppure sotto il profilo del vizio di motivazione, limitandosi a dedurre censure prive di qualsiasi congruenza con la motivazione della sentenza, come nel caso in esame (v, per tutte, Cass. Sez. L, Sentenza n. 4293 del 04/03/2016 Rv. 639158 — 01; Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 16314 del 18/06/2019 Rv. 654319 — 01).

4. Incongrua è pure la pretesa violazione di legge indicata nella intitolazione del terzo motivo di ricorso, con riguardo alla violazione e falsa applicazione delle norme in materia di presunzioni, per cui quelle dedotte dall’Ufficio non sarebbero state tali.

4.1. Preliminarmente si rileva che il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre, viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, fra l’altro sottratta al sindacato di legittimità e la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8315 del 04/04/2013 Rv. 626129 — 01; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015 Rv. 638171 — 01; Sez. 1 -, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017 Rv. 645538 — 03); il che dimostra la infondatezza del motivo nel caso specifico poiché il ricorrente ha preso in esame esclusivamente la valutazione della fattispecie concreta da parte del giudice di appello, invocando un diverso scrutinio delle risultanze processuali attraverso un riesame dei dati fattuali che non è consentito nel giudizio di legittimità.

4.2. In ogni caso il motivo di ricorso non si confronta con la ampia motivazione della sentenza impugnata che ha indicato tutta una serie concordante di indizi riguardanti la irregolare tenuta della contabilità e la antieconomicità della attività, che, alla stregua della giurisprudenza consolidata di questa Corte, giustificano l’accertamento ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d, del DPR n. 600 del 1973.

4.3. La sentenza impugnata ha sul punto invocato e fatto applicazione di corretti principi giuridici per cui, in tema di accertamento induttivo del reddito di impresa, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa, la valutazione della cui rilevanza, peraltro, nell’ambito del processo logico applicato in concreto, non è sindacabile in sede di legittimità ove sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 30803 del 22/12/2017 Rv. 646681 – 01).

Per contro la ricorrente adduce una nozione di presunzione che è avulsa da quella risultante sulla base della giurisprudenza consolidata di questa Corte e che non trova alcun riscontro nella normativa vigente.

7. In conclusione, il ricorso deve rigettato, con conseguente condanna della ricorrente alle spese del presente giudizio di legittimità, mentre resta ferma la compensazione per il giudizio di merito già disposta dal giudice di appello. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità in favore della Agenzia delle Entrate che liquida in euro 8.000,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.