CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 20 ottobre 2020, n. 22819 – L’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett. b), del d.l. n. 331 del 1993

Tributi – IVA all’importazione – Beni non immessi materialmente nel deposito fiscale – Indebita applicazione del regime di sospensione ex art. 50-bis, co. 4, lett. b), D.L. n. 331 del 1993 – Pagamento IVA – Applicazione “reverse charge” – Irrogazione sanzioni – Legittimità

Rilevato che

– con la sentenza gravata la CTR rigettava l’appello dell’Ufficio, confermando quindi la sentenza di prime cure che aveva annullato l’atto impugnato, con il quale l’Amministrazione Finanziaria irrogava sanzioni a fronte dell’accertamento di maggiori dazi e maggiore IVA all’importazione derivante da operazioni doganali svolte nel corso degli anni 2005 e 2006;

– l’Agenzia delle Dogane ricorre a questa Corte con atto affidato a quattro motivi; resiste la società con controricorso e presenta anche ricorso incidentale condizionato, illustrati da memoria, al quale l’Erario a sua volta resiste con controricorso a detto atto;

Considerato che

– con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 4, 201 e 202 del reg. to CEE 2913/92, dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 50 bis d.l. 331 del 1993, come convertito in L. 427 del 1993, dell’art. 14 disp. Prel. C.c. e dei principi generali di interpretazione delle leggi eccezionali; dell’art. 2697 c.c. e dei principi generali sull’onere della prova tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR non aver ritenuto sufficiente la prova indiziaria fornita dall’Erario in ordine alla sussistenza del disegno elusivo della contribuente, violato i principi relativi alla sussistenza dell’obbligazione doganale, e negato la sussistenza nell’ordinamento di un generale principio antielusivo;

– il secondo motivo denuncia ulteriore violazione ed errata applicazione degli artt. 2697 c.c. e dei principi generali in materia di onere della prova e di prova per presunzioni in relazione all’art. 360 c.1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR ritenuto non probanti, in quanto prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, gli elementi presuntivi dedotti dall’Ufficio per provare l’utilizzo solo virtuale o esclusivamente contabile del deposito IVA;

– il terzo motivo censura la sentenza di secondo grado per violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 67, 70 d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 50 bis d.l. n. 331 del 1993 convertito in l. 427 del 1993, in relazione ai principi generali in materia di imposizione fiscale delle importazioni, in riferimento all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto legittimo, l’assolvimento dell’IVA con introduzione virtuale e non effettiva nel deposito IVA a fronte di adozione del metodo dell’inversione contabile (c.d. “riverse charge”) per la sua applicazione;

– il quarto motivo denuncia il vizio di motivazione su punti controversi decisivi della vertenza, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c., per avere la CTR omesso di esaminare le ragioni dell’Agenzia delle Dogane e di fornire esposizione adeguata delle ragioni della loro reiezione;

– i primi due motivi, che possono esaminarsi congiuntamente, stante la stretta connessione che li avvince, sono inammissibili;

– gli stessi sono inammissibili, in quanto risultano diretti a colpire un accertamento di fatto compiuto dal secondo giudice sollecitandone il riesame, qui non consentito, da parte di questa Corte;

– la CTR, sul punto, ha chiaramente ritenuto infatti, con accertamento appunto di fatto non più sindacabile, che l’”ufficio delle Dogane non ha fornito prova che le merci non sono state introdotte nel magazzino, né che i mezzi di trasporto non avrebbero potuto essere introdotti nei locali” (pag. 3 sentenza CTR);

– il terzo motivo si appunta in sintesi sull’adozione del metodo contabile del “riverse charge” per l’assolvimento dell’IVA in parola; con esso si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 67 e 70 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 50 bis d.l. 331 del 1993 come convertito in legge, in relazione ai principi generali in materia di imposizione fiscale delle importazioni e in riferimento all’art. 360 c.1 n. 3 c.p.c.

– il motivo è fondato nei limiti di quanto si dirà;

– correttamente, invero, la CTR ha ritenuto satisfattivo detto metodo per l’assolvimento dell’IVA; sul punto la Corte osserva che (come già statuito) «l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett. b), del d.l. n. 331 del 1993, convertito, con modificazioni dalla L. n. 427 del 1993, qualora costui abbia già provveduto all’adempimento, sebbene tardivo, dell’obbligazione tributaria nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile mediante un’autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite, atteso che la violazione del sistema del versamento dell’IVA, realizzata dall’importatore per effetto dell’immissione solo virtuale della merce nel deposito, ha natura formale e non può mettere, pertanto, in discussione il suo diritto alla detrazione, come chiarito dalla Corte di Giustizia nella sentenza del 17 luglio 2014, in C-272/13, a tenore della quale detta violazione può essere punita, in relazione allo scarto temporale tra la dichiarazione e l’autofatturazione, con una specifica sanzione per il ritardo – non fissa e che può consistere anche nel computo degli interessi di mora, purché sia rispettato il principio di proporzionalità – la cui adeguata determinazione, implicando un accertamento di fatto, compete al giudice di merito» (ex multis, Cass. n. 1327 del 2018; n. 12231 del 2017; v. anche Cass. n. 15988 e n. 17814 del 2015);

– peraltro in tema d’IVA l’assolvimento dell’IVA all’importazione (da effettuarsi al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana) con le modalità previste per l’IVA intracomunitaria e, cioè, al momento dall’estrazione dal deposito fiscale e col metodo dell’inversione contabile, legittima comunque l’applicazione delle sanzioni per tale violazione; peraltro valgono sul punto le precisazioni che seguono;

– invero nella sentenza Equoland sopra citata la Corte di Giustizia, dopo avere chiarito che in assenza di tentativo di frode o evasione, rileva la Corte come il giudice comunitario precisi che “...la parte della sanzione consistente nel richiedere un nuovo pagamento dell’IVA già assolta, senza che tale secondo pagamento conferisca un diritto a detrazione, non può considerarsi conforme al principio di neutralità dell’IVA.” (p.43 sent. Equoland), ha quindi precisato che rispetto alla parte della sanzione consistente in una maggiorazione dell’imposta secondo una percentuale forfettaria, “… una siffatta modalità di determinazione dell’importo della sanzione — senza che sussista una possibilità di gradazione del medesimo — può eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare l’evasione (v., in tal senso, CGUE sentenza Redlihs, EU:C:2012:497, punti 45 e da 50 a 52).”;

– si è poi aggiunto che nel caso esaminato “…in considerazione dell’entità della percentuale fissata per la maggiorazione prevista dalla normativa nazionale e dell’impossibilità di adeguarla alle circostanze specifiche di ogni caso di specie, non è escluso che tale modalità di determinazione dell’importo della sanzione, e dunque la parte corrispondente della medesima, possa rivelarsi sproporzionata” (p.45);

– in definitiva, secondo la Corte spetta unicamente al giudice nazionale del rinvio “… la valutazione finale del carattere proporzionato della sanzione” (v. p.48 sent. Equoland); ai fini del test di proporzionalità la Corte ha chiarito che la determinazione in misura fissa della sanzione potrebbe non rispettare il principio anzidetto, avuto riguardo alla natura “formale” della violazione e alla possibilità che il solo pagamento degli interessi moratori potrebbe costituire sanzione adeguata almeno per i casi in cui in cui non era finalizzato all’evasione (p.46 sent.Equoland) “…il versamento di interessi moratori può costituire una sanzione adeguata in caso di violazione di un obbligo formale, purché non ecceda quanto necessario al conseguimento degli obiettivi perseguiti, consistenti nel garantire l’esatta riscossione dell’IVA e nell’evitare l’evasione…”

– quanto sopra sempre che l’importo degli interessi moratori non corrisponda all’importo del tributo detraibile; orbene, tali principi, in relazione alla natura delle sentenze interpretative della Corte di Giustizia, aventi efficacia erga omnes rispetto a vicende omogenee rispetto a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE e alla rilevabilità ex officio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale (Cass. n. 13065/2006; Cass.,20 luglio 2007 n.16130; Cass., sez.un., 18 dicembre 2006 n.26984), non sono stati adottati dalla CTR e dovranno quindi essere applicati dal giudice del rinvio, non potendosi stabilire la legittimità delle sanzioni in questione senza effettuare la necessaria valutazione di proporzionalità delle stesse in relazione allo scarto temporale tra la dichiarazione e l’incontestata autofatturazione;

– inoltre, quanto alle sanzioni si è statuito che deve valutarsi in concreto la proporzionalità della sanzione applicata in relazione alla contestazione esposta dall’Ufficio, tenendo conto del tempo intercorso fra omesso versamento dell’IVA all’importazione e dell’assolvimento dell’IVA interna con annotazione nei relativi registri all’atto dell’estrazione della merce (v. pp.39 e 42 sent. Equoland). Ciò anche al fine di vagliare l’applicazione alla fattispecie delle misure sanzionatone ridotte previste dall’art.13 del d.lgs. n. 471 del 1997 in caso di ritardo nel versamento e della loro proporzionalità in relazione ai criteri indicati dalla Corte di Giustizia ai punti n.42/44 della sentenza Equoland;

– infine, il quarto motivo di ricorso, con il quale si deduce l’omessa motivazione su punti decisivi della controversia in relazione all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. per non avere la CTR esaminato le ragioni dedotte dall’Ufficio a sostegno della propria pretesa, è infondato;

– dalla lettura della gravata sentenza ben si intende l’iter logico – giuridico seguito dalla stessa, alla luce anche delle ragioni e delle prove addotte dall’Erario, per concludere in ordine alla conferma dell’illegittimità degli atti impugnati;

– l’accoglimento in parte qua del terzo motivo di ricorso comporta l’esame del ricorso incidentale condizionato, articolato su due motivi;

– il primo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 16 c. 2, 4, 7 del d. Lgs. n. 472 del 1997 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR irrogato le sanzioni con autonomo atto al di fuori dei casi ex lege previsti, quindi non a seguito dell’esame delle deduzioni difensive presentata del contribuente;

– il motivo è infondato;

– invero, la possibilità per l’Amministrazione di irrogare le sanzioni con atto separato non è limitata al caso di cui all’art. 16 c. 7 d. Lgs. n. 546 del 1992, ma è consentita in ogni eventualità, costituendo solo il disposto del comma 7 ulteriore gradino procedimentale atto a consentire al contribuente un contraddittorio con l’Ufficio prima dell’emanazione dell’atto sanzionatorio nel caso in cui l’Erario abbia emesso dapprima l’atto con il quale recupera le sole imposte; in ogni caso, poi, quanto alla contribuente ricorrente incidentale, la stessa ha trovato adeguata tutela, sul punto, proponendo direttamente impugnazione anche quanto alle sanzioni irrogate di fronte alla CTP;

– il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato censura poi la sentenza gravata per violazione e falsa applicazione dell’art. 16 c. 7 d. Lgs. n. 472 del 1997 nonché dell’art. 7 d. Lgs. n. 212 del 2000 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR respinto l’eccezione di nullità degli atti sanzionatori per difetto di motivazione;

– il motivo è infondato;

– come si rileva dalla lettura della sentenza di secondo grado, la società contribuente ha valorosamente impugnato tali atti, deducendo vizi di legittimità e merito, nei gradi precedenti del giudizio; pertanto, è chiaro che la stessa aveva ed ha ben compreso le ragioni di fatto e di diritto poste dall’Amministrazione Doganale a base della propria maggior pretesa tributaria; anche in controricorso infatti si fa chiaro rimando all’origine che le sanzioni traggono dalla medesima vicenda sostanziale che risulta debitamente percepita dalla contribuente, che l’ha adeguatamente compresa quanto al fatto e debitamente interpretata quanto alle conseguenze in diritto, svolgendo adeguatamente le proprie difese;

– è chiaro quindi che la motivazione degli atti impugnati era pertanto sufficiente e li rendeva immuni da vizi, sotto questo profilo;

– conclusivamente, vanno rigettati il primo, il secondo e il quarto motivo del ricorso principale; deve esser accolto il terzo motivo con le precisazioni sopra formulate; il ricorso incidentale condizionato è rigettato;

– la sentenza deve quindi esser cassata con rinvio al secondo giudice, anche quanto alle spese del presente giudizio;

P.Q.M.

Rigetta il primo, il secondo, il quarto motivo del ricorso principale; accoglie il terzo motivo del ricorso principale nei termini di cui in motivazione; rigetta il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana in diversa composizione che provvederà anche quanto alle spese del presente giudizio di legittimità.