CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 21 febbraio 2019, n. 5109 – E’ illegittimo l’accertamento induttivo della plusvalenza ricavata dalla cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale

Tributi – Imposta di registro – Accertamento – Terreni – Compravendita – Valore

Ritenuto in fatto

1. M. B. stipulava un contratto preliminare di compravendita nel settembre del 2000, quale promittente venditore, con la V. s.r.l. (promissaria acquirente) di un terreno. Il 20-11-2002 il valore del terreno, a seguito di perizia di stima di cui all’art. 7 della legge 448 del 2001, veniva determinato nella misura di € 77,00 al mq e, quindi, ad € 439.439 complessivi. Successivamente il terreno veniva ceduto in via definitiva il 30-9-2003 alla V. s.r.l. per la somma di € 442.292,50. L’Agenzia delle entrate, però, rettificava il valore del terreno ai fini dell’imposta di registro, ai sensi degli articoli 51 e 52 del d.p.r. 131/1986, aumentandolo sino ad € 875.000,00 (€ 175,00 al mq), in quanto nel 2005, a meno di due anni dalla stipulazione della compravendita parte dei terreni erano stati rivenduti a circa € 195-200,00 al mq.. La Commissione tributaria provinciale (sentenza 72/04/2007) fissava il valore del terreno, sempre ai fini della imposta di registro in € 120,00 al mq nell’anno 2003.

2. L’Agenzia delle entrate, quindi, in base alla differenza tra il valore determinato dalla Commissione provinciale ( € 120,00 al mq) e quello dichiarato nel contratto di compravendita (€ 77,00 al mq), accertava una plusvalenza di € 234.613,47.

3. Proponeva ricorso il contribuente, rilevando che la Commissione tributaria regionale aveva, nel frattempo, ridotto il valore del terreno, ai fini della imposta di registro, ad € 100,00 al mq, in luogo di 120,00 al mq. Tale sentenza era stata impugnata dal contribuente con ricorso per cassazione.

4. La Commissione tributaria provinciale, quindi, in parziale accoglimento del ricorso, con sentenza 92/03/2009, depositata il 27-9-2009, determinava la plusvalenza ai fini Irepf, facendo riferimento alla somma pari ad 100,00 al mq., quindi alla somma complessiva di € 570.700,00.

5. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello del contribuente, in quanto ai fini della determinazione della plusvalenza doveva tenersi conto del prezzo maggiore individuato ai fini della imposta di registro, costituendo esso un indizio del possibile occultamento del prezzo realmente pagato, anche per la circostanza che i valori di cessione delle aree, riportati nei successivi atti di compravendita del 2005, confermavano tale ipotesi. Tra l’altro, la perizia predisposta ai fini della valutazione ai sensi della legge 448/2001 era stata redatta da un tecnico che era già stato amministratore di una delle società acquirenti.

6. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione il contribuente, che depositava memoria.

7. Resisteva con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Considerato in diritto

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce “Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.. La Commissione tributaria regionale del Veneto…e ancor prima, la Commissione tributaria provinciale di Verona sono incorse in un error in procedendo non avendo sospeso il presente giudizio fino alla definizione di quello avente ad oggetto l’avviso di liquidazione con il quale è stato rettificato il valore dell’area edificabile oggetto di cessione da parte del sig. B.. Violazione dell’art. 295 c.p.c.”, in quanto il presupposto della rettifica della plusvalenza è costituito dall’accertamento del valore del terreno, effettuato dalla Agenzia delle entrate, ma ai fini della imposta di registro, ai sensi degli artt. 51 e 52 del d.p.r. 131 del 1986, ma la sentenza della Commissione regionale che ha indicato il prezzo in € 100,00 mensili è oggetto di ricorso per cassazione, sicché l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro non è atto definitivo.La Commissione regionale, in sede di determinazione della plusvalenza, avrebbe dovuto sospendere il giudizio ai sensi dell’art. 295 c.p.c., in attesa della definizione del giudizio relativo alla determinazione della imposta di registro.

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente deduce “Art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.: violazione e falsa applicazione di norme di diritto. Violazione degli artt. 67 e 68 (ex art. 81 e 82) del d.p.r. 917/1986. La presunzione che il valore di mercato di un’area rappresenti il corrispettivo percepito dal cedente può valere solamente quando il valore di mercato risulti definitivamente accertato”, in quanto nell’atto impositivo non è stato esposto alcun elemento ulteriore rispetto all’accertamento del maggior valore di mercato operato ai fini della imposta di registro. Tale valore non ha alcuna valenza neppure indiziaria, avendo dovuto l’Ufficio ricercare ulteriori elementi volti a dimostrare che il prezzo conseguito era superiore a quello dichiarato.

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente lamenta “Art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.: insufficiente motivazione circa un fatto decisivo della controversia. La Commissione tributaria regionale del Veneto…non ha adeguatamente valutato il fatto che il valore di mercato dell’area è stato stimato dall’ufficio in relazione allo stato e alle caratteristiche del terreno nell’anno 2003, ma nei fatti la vendita, con la determinazione del prezzo, è avvenuta nell’anno 2000”, in quanto l’Agenzia non ha fatto riferimento al momento della stipulazione del contratto preliminare del settembre 2000, e quindi allo stato del bene a tale data (terreno non lottizzato), senza tenere conto della documentazione bancaria prodotta e degli elementi di prova addotti dal contribuente.

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente deduce “Art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.: insufficiente motivazione circa un fatto decisivo della controversia. La Commissione tributaria regionale…non ha adeguatamente tenuto conto delle ragioni per cui il contratto preliminare stipulato tra le parti non avrebbe valore ai fini della dimostrazione della correttezza del prezzo di cessione dell’area”, in quanto non si è tenuto conto che il preliminare era stato stipulato nel settembre 2000, tre anni prima del definitivo concluso nel settembre 2003. La Commissione non ha spiegato le ragioni per cui il prezzo indicato nel preliminare, determinato sulle base delle condizioni e delle caratteristiche del terreno all’epoca della stipula , nel settembre 2000, non poteva rappresentare elemento idoneo a superare la presunzione dell’Ufficio.

5. Con il quinto motivo di impugnazione il ricorrente lamenta “Art,. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.: insufficiente motivazione circa un fatto decisivo della controversia. La Commissione tributaria regionale…non ha adeguatamente dato conto delle ragioni per cui la perizia di stima predisposta ai sensi della legge n. 448 del 2001 non avrebbe valore ai fini della dimostrazione della correttezza del prezzo di cessione dell’area”, in quanto la Commissione ha adombrato che la perizia è stata redatta da un tecnico già amministratore di una delle società acquirenti, ma non ha adeguatamente argomentato le ragioni per cui il valore della perizia non sarebbe attendibile, dovendosi anche tenere conto delle responsabilità di cui all’art. 64 c.p.c., gravanti sul professionista.

5.1.1 cinque motivi di impugnazione, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati.

Invero, la Commissione regionale ha provveduto alla determinazione della asserita plusvalenza da cessione del terreno, esclusivamente tenendo conto della rettifica del valore del terreno in sede di imposta di registro, come determinata (ai soli fini della imposta di registro) prima dalla Commissione provinciale in € 120,00 al mq e poi dalla Commissione regionale in € 100,00, al mq., con pronuncia impugnata con ricorso per cassazione dal contribuente.

In realtà, deve osservarsi che la tesi dell’Agenzia delle entrate, fatta propria dalla Commissione regionale, si fondava sul tralaticio orientamento giurisprudenziale (Cass.Civ., 16254/2015; Cass.,Civ., 14485/2009), per cui il valore del bene determinato ai fini della imposta di registro, spiegava effetto anche sulla determinazione della plusvalenza generata dalla cessione del medesimo bene; sicché era onere del contribuente, al fine di superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con quello coincidente con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrare di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore.

Tale orientamento è stato, però, travolto dall’art. 5 comma 3 del d.l.gs. 14-9- 2015, n. 147, in base al quale “Gli articoli 58, 68, 85 e 86 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.p.r. 917/1986, e gli articoli 5, 5 bis, 6 e 7 del d.lgs. 446/1997, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al d.p.r. 131/1986, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al d.lgs. 31-10-1990, n. 347″.

Pertanto, per questa Corte, l’art. 5, comma 3, del d.lgs. 147/2015, che esclude l’accertamento induttivo della plusvalenza ricavata dalla cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale, è una norma interpretativa e, come tale, retroattiva, in ragione del chiaro intento del legislatore, desumibile, peraltro, dal comma 4 del detto articolo che contempla una disciplina transitoria solo per le disposizioni di cui al comma 1, senza nulla statuire per quelle contenute nei commi 2 e 3 (Cass.Civ., 18 aprile 2018, n. 9513; Cass.Civ., 17 maggio 2017, n. 12265; Cass.Civ., 2 agosto 2017, n. 19227).

La presunzione suindicata, quindi, non è più legittima, in base alla novella legislativa, solo sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro (Cass.Civ., n. 6135/2016; Cass.Civ., n. 11543 del 2016).

Né altri validi elementi di supporto, idonei a dimostrare un maggiore valore degli immobili sono stati indicati in motivazione dalla Commissione regionale, che si è limitata ad evidenziare che la perizia era stata predisposta, ai fini della rivalutazione ai sensi della legge 448/2001, da un tecnico che era già stato amministratore di una delle società acquirenti, sicché “l’attendibilità ai fini della determinazione del valore è, obiettivamente, limitata”. Tale considerazione non è condivisibile, sia perché il professionista per l’attività svolta è sottoposto alle responsabilità di cui all’art. 64 c.p.c., sia perché la Commissione non ha indicato alcun elemento di fatto, in ordine al contenuto della perizia, su cui fondare il suo giudizio di inattendibilità.

3. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.