CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 21 luglio 2020, n. 15508 – L’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel petitum e nella causa petendi, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell’atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell’attività della Pubblica Amministrazione, in vista di un immediato controllo della stessa

Tributi – Accise – Accertamento – Vendita illecita di gasolio in regime agevolato

Considerato che

1. la CTR della Campania ha rigettato il gravame interposto da C.T.P. P. s.r.I., esercente attività di deposito di carburante, avverso la sentenza della CTP di Caserta di rigetto del ricorso della predetta società contro l’avviso di pagamento n. 2010/A/3053 per il complessivo importo di euro 1.180.258,51 a titolo di accise evase, interessi, indennità di mora e spese, relativamente agli anni 2005, 2006 e 2007, notificatole dall’ufficio di Caserta a seguito di controllo fiscale ex art. 18 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (T.U. accise), dal quale era emersa la vendita illecita di gasolio in regime agevolato mediante simulazione di cessione del prodotto ad imprese florovivaistiche in regime di esenzione dalle accise, essendo invece il carburante destinato ad uso diverso;

2. si evince dalla sentenza impugnata che l’accertamento si è basato su indagini di polizia giudiziaria e sulle risultanze dei rilevatori di posizione GPS di due autobotti (dell’impresa S. Trasporti, riconducibile al medesimo nucleo familiare titolare della società ricorrente) utilizzate da C.T.P. P., delle copie dei documenti di trasporto (Documento di Accompagnamento Semplificato-DAS) discordanti con le prime, dagli altri documenti di trasporto emessi nel periodo oggetto di accertamento e dalle fatture dei pedaggi autostradali (“Telepass”): secondo l’ufficio le verifiche strumentali indicherebbero un eccessivo approvvigionamento rispetto alle capacità di consumo delle aziende asseritamente rifornite, nonché la diversità delle date di consegna e delle percorrenze rispetto a quelle dichiarate;

3. ha ritenuto la CTR, in sintesi, «ampiamente motivata e fondata l’attività accertatrice, di contro ad una difesa priva di prove oggettive atte a contrastare i rilievi documentati con strumenti di accertamento legittimi» (p. 5 della sentenza), non scalfiti dalle perizie di parte condotte sulle risultanze dei GPS e dei “Telepass”, perizie «solo produttrici di supposizioni prive di riscontri oggettivi» e superate dalla «mancata rispondenza dei DAS rispetto a quanto desunto dalle risultanze oggettive documentate, quali l’inspiegabile differenza tra il fatturato di alcune imprese florovivaistiche e la quantità di gasolio consegnata alle stesse sulla base agli atti contabili, in uno all’inspiegabile discordanza dell’indicazione di destinazione della fornitura alla Ditta C. di Eboli e la presenza dell’autobotte destinata all’indicato trasporto vicino Ravenna» (p. 5);

4. avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione C.T.P. P. affidato a quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle Dogane con controricorso.

Ritenuto che

5. con il primo motivo di ricorso C.T.P. P. denuncia omessa pronuncia: la CTR non avrebbe statuito sull’eccezione pregiudiziale di illegittimità della pretesa erariale per violazione dell’art. 18 T.U. accise e dell’art. 2697 c.c. derivante dalla mancata indicazione e produzione in giudizio degli elementi indiziari posti dall’Agenzia delle Dogane a sostegno della pretesa stessa (tracciati GPS; copie dei DAS discordanti con i primi; altri documenti di trasporto del gasolio ceduto degli anni  2005, 2006 e 2007; fatture dei pedaggi autostradali relative ai medesimi periodi), necessari ai fini della valutazione della prova da parte del giudice, a prescindere dall’ammissibilità della motivazione per relationem dell’atto impugnato rispetto al processo verbale di constatazione e alle fonti di prova in esso indicate e comunicate alla contribuente;

5.1. il mezzo è in parte infondato e in parte inammissibile;

5.2. premesso che la denunciata omissione non sussiste, in quanto la CTR ha valutato il complesso degli elementi probatori offerti dall’ufficio ritenendo «ampiamente motivata e fondata l’attività accertatrice» (p. 5 della sentenza), la doglianza non specifica in maniera autosufficiente per quale ragione la mancata conoscenza degli atti istruttori surrichiamati avrebbe in concreto compromesso il diritto di difesa della contribuente, anzi dispiegatosi nelle fasi di merito mercé l’elaborazione e produzione di due consulenze tecniche di parte sui tracciati GPS e sulle risultanze dei “Telepass” con le quali la contribuente ben ha potuto proporre letture alternative circa tali elementi probatori, tuttavia motivatamente respinte dalla CTR;

5.3. in definitiva, la ricorrente avanza una censura di ordine meramente formale: se l’art. 18, comma 3, T.U. accise – invocato in ricorso – dispone che la Guardia di Finanza procede, con gli amplissimi poteri di indagine, accesso e riscontro ivi previsti, «al reperimento ed all’acquisizione degli elementi utili ad accertare la corretta applicazione delle disposizioni in materia di imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi e delle relative violazioni (…)», non risulta che alla contribuente sia stato negato l’accesso agli atti del procedimento penale, avviato nei suoi confronti, necessari all’esercizio del diritto di difesa;

6. con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c.: secondo la ricorrente incombe sull’ufficio l’onere di dimostrare la destinazione del gasolio a soggetti diversi dalle aziende florovivaistiche in regime di esenzione delle accise mediante produzione in giudizio di tutti gli elementi probatori (tracciati GPS, copie dei DAS riguardanti il gasolio ceduto e relative fatture discordanti con i detti tracciati e con le ricevute dei pedaggi autostradali) a sostegno della pretesa, elementi la cui mancata produzione in giudizio, in una con le contestazioni della contribuente, avrebbe dovuto condurre, anche ai sensi dell’art. 115 c.p.c., alla caducazione della pretesa erariale;

6.1. il mezzo è inammissibile;

6.2 con esso parte ricorrente, lungi dal proporre l’affermata censura di violazione o falsa applicazione di legge ex art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., maschera sostanzialmente il proprio dissenso circa la valutazione delle prove effettuata dalla CTR, sorretta da motivazione esistente e non apparente, nonché congrua in relazione al disposto del n. 5) dell’art. 360, comma 1, c.p.c. applicabile nella specie ratione temporis;

6.3. è del resto noto che la violazione dell’art. 115 c.p.c. (e dell’art. 116 c.p.c.) può essere dedotta come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi, riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (cfr., da ultimo, Sez. 6-1, 17 gennaio 2019, n. 1229); inoltre, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare, secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (Sez. 6-3, 23 ottobre 2018, n. 26769);

7. con il terzo motivo si denuncia violazione degli artt. 2697 e 2727 c.c., nonché vizio motivazionale: la CTR non avrebbe esposto le ragioni per le quali non ha ritenuto le consulenze tecniche di parte (perizia dell’ing. E. sull’inattendibilità dei tracciati GPS utilizzati dalla Guardia di Finanza per gli accertamenti; perizia del geom. F. tendente a dimostrare la non necessità del transito sull’autostrada Napoli-Salerno per le consegne di gasolio, attinto dal deposito di Villa Literno, alle aziende florovivaistiche site in provincia di Salerno) inidonee a dimostrare l’insussistenza della frode, sicché la motivazione della sentenza non consentirebbe il controllo delle ragioni poste a fondamento della decisione;

7.1. il mezzo è inammissibile;

7.2. vanno infatti richiamati i consolidati principi secondo cui, per un verso, sono riservate al giudice del merito l’interpretazione e la valutazione del materiale probatorio, il controllo dell’attendibilità e della concludenza delle prove, la scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, nonché la scelta delle prove ritenute idonee alla formazione del proprio convincimento, e, per altro verso, la censura per vizio di motivazione in ordine all’utilizzo o meno del ragionamento presuntivo non può limitarsi ad affermare un convincimento diverso da quello espresso dal giudice di merito, ma deve fare emergere l’assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio, restando peraltro escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo;

7.3. la censura deve essere allora disattesa per ragioni analoghe a quelle illustrate in sede di esame del secondo motivo poiché anche con la doglianza ora in discorso parte ricorrente mira a sollecitare, nella presente sede di legittimità, un non consentito riesame del vaglio del materiale probatorio onde veder accolta la propria tesi alternativa;

8. con il quarto motivo si denuncia violazione dell’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 e dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212: la sproporzione tra gli ingenti quantitativi di gasolio agevolato e i fabbisogni aziendali delle aziende destinatarie della fornitura – sproporzione peraltro solo genericamente richiamata dalla CTR – costituirebbe circostanza nuova rispetto all’originaria motivazione dell’atto impugnato basato, mercé rinvio recettizio al p.v.c., sulle sole risultanze dei “Telepass” e dei tracciati GPS;

8.1. il mezzo è inammissibile poiché non autosufficiente, essendo omessa la trascrizione dell’avviso di pagamento, del p.v.c. del 13 luglio 2009 e della sua successiva integrazione dell’agosto 2009, ciò che non consente alla Corte di verificare la fondatezza della doglianza sulla base della lettura del ricorso; del resto, tale omissione è tanto più rilevante atteso che l’Agenzia espressamente contesta (p. 9 del controricorso) l’assunto della ricorrente circa il mancato riferimento nei predetti atti (p.v.c. e relativa integrazione) al dato dell’incoerenza tra i quantitativi di gasolio ceduto e i fabbisogni delle imprese cessionarie;

8.2. il mezzo propone, peraltro, un’interpretazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 che non ha base testuale: la norma concerne il contenuto della motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria, secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, mediante il riferimento all’indicazione dei «presupposti di fatto» e delle «ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione»; evidentemente diverso è il piano della prova della pretesa fiscale di cui è onerata l’amministrazione, che è profilo distinto dall’esistenza di una valida motivazione dell’atto impositivo e attiene all’indicazione e all’effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi di quella pretesa (Sez. 5, 1° agosto 2000, n. 10052 e altre), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento dell’eventuale giudizio introdotto dal contribuente;

8.3. in definitiva, parte ricorrente propone una doglianza di ordine meramente formale, come tale affatto fuori fuoco rispetto alla portata precettiva dell’art. 7 cit.: in carenza di un’esplicita comminatoria di nullità dell’atto, infatti, non può che aversi riguardo alla concreta lesione del diritto di difesa del contribuente, secondo un principio generale desumibile dal sistema (si v., p. es., Sez. 5, 21 novembre 2018, n. 30039, secondo cui «L’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel petitum e nella causa petendi, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell’atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell’attività della Pubblica Amministrazione, in vista di un immediato controllo della stessa», nonché analogamente, tra le altre, Sez. 5, 26 marzo 2014, n. 7056); ebbene, nella specie il pregiudizio al diritto di difesa non è stato allegato ed anzi la contribuente ha mostrato di aver potuto pienamente dispiegare quel diritto, come risulta evidente dalla lettura delle pp. 13- 16 del ricorso ove si richiama la perizia giurata di parte del dott. S. tesa proprio a dimostrare la congruità tra approvvigionamento di carburante in regime agevolato e capacità produttiva aziendale delle imprese florovivaistiche destinatarie della fornitura.

9. In conclusione, il ricorso deve essere complessivamente rigettato e la ricorrente condannata alla rifusione delle spese del giudizio di cassazione, liquidate come in dispositivo, secondo soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 7.000,00 oltre spese prenotate a debito.