CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 21 luglio 2020, n. 15531 – In materia di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. può essere dedotta come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli

Tributi – Accertamento – Commercio di autoveicoli usati – Esistenza di contabilità parallela diversa da quella cartacea e omessa contabilizzazione nei registri obbligatori di autovetture – Maggiori ricavi – Criterio del cd. regime globale del margine

Rilevato che

L’Agenzia delle entrate notificava a M.D.T., esercente attività di commercio di autoveicoli usati, avviso di accertamento con il quale rideterminava, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, maggiore imponibile ai fini IRPEF, IRAP e I.V.A. per l’anno d’imposta 2003.

Avverso tale atto proponeva ricorso il contribuente eccependo la nullità dello stesso per mancata allegazione degli atti richiamati in motivazione e l’infondatezza della pretesa fiscale; contestava inoltre il mancato riconoscimento dei costi a fronte dei maggiori presunti ricavi e la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio.

La Commissione tributaria provinciale di Matera accoglieva il ricorso e avverso tale decisione proponeva tempestivo appello l’Ufficio, deducendo che la metodologia di calcolo applicata era quella del cd. regime globale del margine, prevista dall’art. 36, comma 6, del d.l. n. 41 del 1995 e che dalla comparazione dei dati acquisiti emergevano discrepanze che avevano indotto a ritenere che alcune autovetture non erano state contabilizzate.

La Commissione tributaria regionale, disattesa l’eccezione d’inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, accoglieva l’impugnazione. Osservava che dall’esame dell’avviso di accertamento si evinceva che l’Ufficio aveva esplicitato i criteri in base ai quali era pervenuto alla determinazione del maggior reddito, avendo evidenziato di avere rinvenuto contabilità sul computer che si discostava da quella cartacea e di avere rilevato autovetture non contabilizzate che pure erano presenti nel sistema anagrafico della Motorizzazione; riteneva, inoltre, corretto anche il calcolo di redditività sul volume di acquisti e vendite del periodo, considerato che le autovetture usate, non essendo assimilabili a un gruppo di beni omogeneo, dovevano essere valutate sul complessivo volume, come aveva fatto l’Ufficio.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione M.D.T., con cinque motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Considerato che

1. Con il primo motivo il ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto i giudici di appello hanno ritenuto ammissibile l’appello dell’Ufficio, sebbene non contenesse una critica puntuale alla sentenza di primo grado, ma una mera riproposizione di circostanze e ragioni già dedotte in primo grado.

La censura è infondata.

Premesso che l’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 si pone come norma speciale rispetto all’art. 342 cod. proc. civ., questa Corte ha ripetutamente chiarito che riguardo al contenzioso tributario <<ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenere assolto l’onere di impugnazione specifica previsto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi” atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa di merito>> (Cass., sez. 5, 29 febbraio 2012, n. 3064; Cass., sez. 5, 28 febbraio 2011, n. 4784; Cass., sez. 5, 30 dicembre 2016, nn. 27497 e 27498; Cass., sez. 6-5, ord. 22 marzo 2017, n. 7369; Cass., sez. 6-5, ord. 27 giugno 2017, n. 16037; Cass., sez. 6-5, ord. 5 ottobre 2018 n. 24641).

Anche se, in coerenza con quanto statuito dalle Sezioni Unite (Cass. Sez. U, 16 novembre 2017, n. 27199) con riguardo agli artt. 342 e 434 cod. proc. civ., è necessario che l’impugnazione contenga una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata, in modo che alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata siano contrapposte quelle dell’appellante finalizzate a criticare e confutare le ragioni del primo giudice, ciò non significa, tuttavia, che anche la mera riproposizione delle argomentazioni originariamente dedotte non assolva a tale requisito, posto che i motivi di appello non possono considerarsi assenti o carenti quando l’atto di appello contenga una esplicita motivazione che, letta anche alla luce delle conclusioni formulate, consenta di ritenere, in termini inequivoci, che le doglianze investano l’intero atto impugnato.

Nel caso in esame, la stessa ricorrente evidenzia che l’Ufficio con l’atto di appello ha reiterato le argomentazioni difensive già esposte in primo grado e, peraltro, la Commissione regionale, affermando l’infondatezza della eccezione di inammissibilità, ha compiuto uno specifico accertamento di fatto sulla circostanza che l’atto di impugnazione non si limitava a manifestare di non condividere le ragioni esposte dal primo giudice, ma rivolgeva critiche al convincimento del giudice, di modo che la doglianza in esame proposta in termini di violazione del principio di specificità dei motivi di gravame non attinge il suddetto accertamento compiuto dai giudici di merito.

2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce nullità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), costituito dalla contestazione di cui al punto B) dell’avviso di accertamento, concernente l’omessa documentazione, registrazione e dichiarazione di ricavi (euro 86.500,00); sostiene che le autovetture indicate nel prospetto di pag. 4 dell’avviso di accertamento sono state fatturate e che le fatture sono state regolarmente annotate nel registro delle fatture, come risultava dai documenti prodotti nel giudizio di merito.

3. Con il terzo motivo il ricorrente deduce nullità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), costituito dalla valutazione delle autovetture, ritenute vendute <<a nero>>, che, secondo l’Ufficio era stata effettuata <<utilizzando le informazioni contenute nelle riviste specialistiche del settore», quando in realtà tali riviste riportavano valori del tutto differenti e ben più esigui.

4. Con il quarto motivo deduce nullità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) e lamenta che la C.T.R. avrebbe omesso di pronunciarsi sulla violazione degli artt. 36 – 40 del d.l. n. 41 del 1995, convertito nella legge n. 85 del 1995 e succ. modifiche (normativa sul cd. regime del margine) e sulla violazione del divieto di doppia imposizione.

Lamenta che il Fisco non ha preteso, in concreto, l’I.V.A. soltanto sul margine, ossia sulla differenza tra il valore di presunto realizzo ed il costo di acquisto delle autovetture, ma ha adottato un metodo di valutazione erroneo, applicando l’I.V.A. sul valore intero, in tal modo violando il principio che impone il divieto di doppia imposizione.

5. Con il quinto motivo, deducendo nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., si duole che, a fronte delle prove offerte, il giudice di appello ha concluso per la fondatezza della pretesa impositiva, prescindendo dall’analisi di tali prove, non specificamente contestate dall’Ufficio.

6. Il secondo, il terzo ed il quarto motivo sono inammissibili, in quanto tutti volti a richiedere a questa Corte di effettuare una nuova rivalutazione delle risultanze istruttorie, già esaminate dal giudice d’appello, secondo la diversa prospettazione dei fatti operata dalla parte ricorrente.

Le censure cosi come formulate si pongono, infatti, al di fuori del paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come modificato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla legge n. 134 del 2012, applicabile alla sentenza impugnata in questa sede.

Occorre, infatti, rammentare che rimane estranea al vizio di legittimità riformato sia la censura di contraddittorietà quanto la censura di insufficienza dello svolgimento argomentativo e l’impugnazione è limitata alla sola ipotesi di <<omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio>>, per cui, al di fuori di tale omissione, il controllo del vizio di legittimità deve essere limitato alla sola verifica del requisito motivazionale nel suo contenuto «minimo costituzionale>> richiesto dall’art. 111, comma sesto, Cost. Ne consegue che, laddove non è in contestazione l’inesistenza del requisito motivazionale, il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. può essere fatto valere soltanto in caso di omesso esame di un <<fatto storico>> controverso, che sla stato oggetto di discussione tra le parti e appaia <<decisivo>> ai fini di una diversa decisione, non essendo invece consentito criticare la sufficienza delle argomentazioni giustificative della decisione adottata sulla base di elementi fattuali, acquisiti al processo, e ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014; Cass. Sez. U, n. 19881 del 22/9/2014; Cass. n. 11892 del 10/6/2016).

La Commissione regionale, all’esito della valutazione delle risultanze istruttorie, aderendo alla ricostruzione operata dall’Ufficio, ha ritenuto di confermare l’avviso di accertamento sul rilievo che la verifica contabile avesse fatto emergere l’esistenza di una contabilità parallela che si discostava da quella cartacea e l’omessa contabilizzazione nei registri obbligatori di autovetture che pure risultavano a carico della ditta dal sistema anagrafico della Motorizzazione civile; ha inoltre ritenuto del tutto o corretto il calcolo del maggior reddito d’impresa operato sul volume complessivo degli acquisti e delle vendite, non essendo le auto usate oggetto di accertamento assimilabili ad un gruppo di beni omogenei, e, quindi, legittimamente applicabile il metodo globale di margine che viene determinato in relazione all’ammontare complessivo delle cessioni e degli acquisti effettuati nel mese o nel trimestre di riferimento.

I giudici di merito hanno, quindi, effettuato una valutazione di maggiore attendibilità delle fonti di prova offerte dall’Ufficio, operando il conseguente giudizio di prevalenza e, pertanto, le censure rivolte alla sentenza con i mezzi in esame, con i quali non si individuano <<fatti controversi» e decisivi, ma si critica piuttosto il convincimento che il giudice si è formato, non danno luogo al vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

7. Anche l’ulteriore profilo di doglianza, dedotto con il quinto motivo, che investe la valutazione della prova, attività regolata, invece, dall’art. 115 cod. proc. civ., è inammissibile.

Infatti, in materia di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. può essere dedotta come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (Cass., sez. 3, n. 11892 del 10/06/2016; Cass., sez. 3, n. 20382 del 11/10/2016; Cass., sez. 1, n. 4699 del 28/2/2018).

Neppure è ravvisabile violazione del principio di non contestazione, atteso che, sebbene tale principio operi anche nel processo tributario (Cass. n. 1540 del 24/1/2007), in tale ambito lo stesso deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati, posto che esso concerne esclusivamente il piano probatorio dell’acquisizione del fatto non contestato, ove il giudice non sia in grado di escluderne l’esistenza in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo (Cass. n. 2196 del 6/2/2015; Cass., sez. 5, n. 7127 del 13/03/2019).

Nella specie, il contribuente, affermando che i giudici di appello avrebbero tralasciato di esaminare gli elementi probatori dallo stesso offerti e non contestati dall’Ufficio, denuncia in realtà che il giudice abbia attribuito maggiore forza di convincimento ad alcune prove piuttosto che ad altre, attività, questa, che non integra la violazione denunciata, ma che rientra nell’esercizio del potere discrezionale di apprezzamento delle prove riservato al giudice di merito.

8. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono i criteri della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 – bis dello stesso articolo 13, se dovuto.