CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 21 ottobre 2020, n. 22941 – Indeducibilità dei costi ed IVA per carburante per compilazione incompleta schede carburante

Tributi – Reddito d’impresa – Determinazione – Attività di commercio di autoveicoli – Costi per carburante – Compilazione incompleta schede carburante – Indeducibilità – Costi per accessori e servizi per autoveicoli – Obbligo di indicazione in fattura del veicolo – Esclusione

Fatti di causa

1. La sezione staccata di Roma della Commissione Tributaria del Lazio ha respinto l’appello proposto da M.A. s.r.l., società avente ad oggetto il commercio di autoveicoli nuovi ed usati, contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 232/2/12 che aveva, a sua volta, respinto il ricorso dell’appellante avverso l’avviso di accertamento notificatole per il recupero a tassazione, nell’anno di imposta 2008, di spese sostenute per l’acquisto di carburante, ritenute non deducibili in quanto nelle relative schede difettava l’indicazione dei chilometri percorsi, e di costi inerenti l’acquisto di accessori e/o di prestazioni di servizi per autoveicoli, ritenuti anch’essi non deducibili perché non adeguatamente documentati dalle fatture passive ricevute dalla contribuente, oltre che per il recupero dell’IVA indebitamente detratta sugli stessi.

2. La CTR, a sostegno della decisione, ha rilevato: che le «schede carburante» non erano state correttamente compilate, in quanto non indicavano il numero di targa della vettura sulla quale il prodotto era stato utilizzato; che, analogamente, le fatture passive per l’acquisto di accessori e/o prestazioni di servizi risultavano sprovviste dei dati identificativi dei veicoli sui cui i primi erano stati installati o che avevano usufruito dei secondi.

3. Contro la sentenza, depositata il 19.3.2014, M.A. propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi e sostenuto da memoria; l’Agenzia delle entrate («A.E.») non ha depositato difese scritte, ma si è costituita al solo fine di partecipare all’eventuale discussione della causa in pubblica udienza.

Considerato che

1. I primi due motivi del ricorso investono il capo della pronuncia impugnata con il quale la CTR ha dichiarato indeducibili le spese per carburante,

1.2. Con il primo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, la «nullità della sentenza … per mancata rispondenza tra il chiesto ed il pronunciato», in violazione dell’art. 112 c.p.c., avendo la CTR ritenuto legittimo, sul punto, l’avviso impugnato per una ragione (mancata indicazione, nelle schede carburante, delle vetture sulle quali lo stesso era stato utilizzato) diversa da quella posta a fondamento dell’atto impositivo (mancata specificazione, in dette schede, del chilometraggio iniziale e finale).

1.3. Con il secondo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la falsa applicazione dell’art. 4 del d.P.R. 10 novembre 1977, n. 444. La ricorrente sostiene che l’indicazione, nelle «schede carburante», del chilometraggio iniziale e finale non sarebbe necessaria nel caso, quale quello di specie, in cui le vetture, circolanti secondo le norme dettate dal dPR n. 474/011 (ovvero con un’unica targa di prova) non costituiscono mezzo di trasporto utilizzato nell’esercizio dell’impresa, ovvero un bene strumentale alla produzione, ma sono esse stesse il prodotto destinato alla vendita.

2. In ordine logico, va esaminato preliminarmente il secondo motivo, che va dichiarato inammissibile in quanto fondato su una circostanza di fatto (l’essere stato il carburante utilizzato per autoveicoli non strumentali all’esercizio dell’impresa) che, benché data per pacifica dalla ricorrente, non trova riscontro nella lettura della sentenza impugnata.

2.1. La CTR, infatti, non solo ha ritenuto le schede carburante incomplete proprio perché prive dell’identificazione dei veicoli sui quali il carburante era stato utilizzato, ma ha respinto la tesi dell’allora appellante, secondo cui il dPR n. 444/97 non poteva trovare applicazione in quanto detti veicoli erano quelli (nuovi o usati) posti in vendita da M., accertando, sostanzialmente, che non la circostanza non risultava dimostrata, laddove ha osservato che era irrilevante che si trattasse di autovetture con targa in prova o usate, stante la mancanza di un minimo di contabilità interna e della precisa redazione delle “schede carburante”.

2.3. L’assunto della ricorrente trova peraltro smentita nel fatto stesso che essa ha provveduto alla deduzione delle spese di cui si discute (ed alla detrazione dell’IVA relativa) proprio attraverso il sistema delle «schede carburante», previste dall’art. 2 del dPR cit. “per ciascun veicolo a motore utilizzato nell’esercizio dell’attività di impresa”.

3. Può a questo punto passarsi all’esame del primo motivo.

3.1 II motivo muove da una corretta premessa, posto che la CTR ha respinto l’appello sul punto per una ragione di fatto (l’omessa individuazione, nelle «schede carburante», delle targhe delle vetture utilizzatrici) che non era stata posta a fondamento dell’atto impositivo impugnato, nel quale le spese erano state ritenute indeducibili unicamente perché dette «schede » non indicavano il chilometraggio iniziale e finale: il giudice a quo ha dunque erroneamente pronunciato d’ufficio su una questione che non era stata mai dedotta in giudizio.

3.2. Il rilevato vizio processuale, però, non può comportare l’accoglimento del motivo, in quanto il fatto che le schede fossero prive dell’indicazione del chilometraggio era pacifico fra le parti, essendo in discussione fra le stesse solo se la contribuente fosse tenuta o meno al rispetto della prescrizione di cui all’art. 4 del dPR n. 444/97 cit.

Invero, secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, in caso di nullità della sentenza per omessa pronuncia, esigenze di economia processuale impongono di evitare la cassazione con rinvio quando la questione sulla quale si riscontri mancare la pronuncia non richieda accertamenti in fatto e possa pertanto essere decisa (Cass. nn. 21257/014, 21968/015, 11838/017).

A tale ipotesi va equiparato il caso di specie, in cui la CTR ha affermato la legittimità dell’atto impugnato imputando alla contribuente una violazione diversa da quella contestata nell’avviso, ma ha omesso di pronunciare sulla questione che le era stata devoluta, ovvero di verificare se fosse sussistente la violazione effettivamente contestata con l’atto impugnato.

3.3. Premesso quanto innanzi, deve evidenziarsi l’infondatezza della questione dedotta con il motivo di gravame sostanzialmente pretermesso, posto che, una volta escluso dal giudice del merito che M. avesse dimostrato la natura non strumentale all’esercizio dell’impresa degli autoveicoli su cui era stato utilizzato il carburante, non v’è dubbio che le relative schede dovessero essere complete in ogni loro parte.

Questa Corte ha infatti già affermato che la possibilità di detrarre dall’imposta dovuta quella assolta per l’acquisto di carburanti destinati ad alimentare i mezzi impiegati per l’esercizio dell’impresa, è subordinata al fatto che le cosiddette “schede carburanti”, che l’addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, rispettino i requisiti di forma e di contenuto richiesti dalla legge e, quindi, siano redatte in conformità al modello allegato al d.P.R. n. 444 del 1997, compresa l’indicazione chilometrica, necessaria a fini antielusivi, non surrogabile da altri documenti (24409/016).

4. Con il terzo e il quarto motivo, che sono fra loro connessi e possono essere congiuntamente esaminati, si deducono, rispettivamente, la violazione dell’art. 113, comma 1, c.p.c., cioè del principio della decisione secondo diritto, e la violazione dell’art. 109, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

4.1. La ricorrente lamenta che il giudice d’appello abbia ritenuto indeducibili i costi per acquisti di accessori e servizi, rilevando che non v’è alcuna norma dalla quale emerga che, a tal fine, v’è l’obbligo del rivenditore d’auto, beneficiario della prestazione, di indicare nella fattura ricevuta a quali specifiche vetture ineriscano i beni acquistati o i servizi resi. Osserva, altresì, che l’art. 109, comma 5°, dPR cit. pone una presunzione semplice di detraibilità dei costi che sono in rapporto diretto con le attività ed i beni oggetto della produzione d’impresa.

4.2. I motivi sono fondati.

4.3 La CTR ha del tutto arbitrariamente esteso la normativa in materia di deducibilità dei costi per carburante anche ai diversi costi documentati dalle fatture passive ricevute dalla ricorrente. Non v’è infatti alcuna disposizione che, in deroga al disposto dell’art. 109, comma 5, dPR n. 917/86, preveda che la detrazione dei costi sostenuti dal rivenditore d’auto per l’acquisto di beni o servizi sia subordinata all’emissione (da parte dei terzi cedenti) di fatture contenenti i dati identificativi dei veicoli destinatari dei beni o dei servizi medesimi.

Alla stregua della disposizione appena citata, l’accertamento in ordine alla deducibilità dei costi va invece compiuto (per l’impresa avente ad oggetto la rivendita di autovetture, così come per ogni altra impresa) verificando se essi sono riferibili ad attività o beni da cui derivano ricavi od altri proventi che concorrono a formare il reddito (d’impresa) o che non vi concorrono in quanto esclusi.

Nel caso di specie, in cui é pacifico che le fatture in contestazione si riferivano ad accessori/ricambi ed a servizi per autoveicoli, la strumentalità dei costi dalle stesse documentati alla produzione del reddito di M.A. doveva ritenersi presunta, salvo prova contraria offerta dall’Amministrazione (anche in via presuntiva).

La CTR, limitandosi all’inconferente rilievo della mancata individuazione degli autoveicoli, ha dunque totalmente omesso di valutare se l’Agenzia delle Entrate avesse fornito la prova di cui era onerata.

4. All’accoglimento dei motivi nn. 3 e 4 consegue la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il terzo e il quarto motivo del ricorso e rigetta i primi due; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.