CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 21 ottobre 2021, n. 29416 – Il mancato esame di elementi probatori costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la “ratio decidendi” venga a trovarsi priva di base

Tributi – Reddito d’impresa – Costi di sponsorizzazione – Deducibilità – Presunzione legale della loro natura pubblicitaria – Condizioni. – Costi per carburanti – Scheda carburante – Rispetto dei requisiti di forma e di contenuto – Necessità

Rilevato che

la parte contribuente, agente di commercio di prodotti farmaceutici, impugnava un avviso di accertamento relativo ad IRPEF, IRAP ed IVA per l’anno 2011, con il quale si l’Ufficio aveva proceduto al recupero di costi per oltre 62mila euro, relativi in parte a sponsorizzazioni di due associazioni sportive dilettantistiche e in parte a spese per acquisti di carburante, operazioni che sono state ritenute inesistenti o non adeguatamente documentate;

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente quanto ai costi per le sponsorizzazioni mentre lo respingeva per quanto riguarda i costi per il carburante; la Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria rigettava l’appello principale dell’Agenzia delle entrate relativo alle sponsorizzazioni e accoglieva quello incidentale della parte contribuente relativo al carburante: quanto all’appello principale ritiene la sentenza impugnata che le spese di sponsorizzazione sono assistite da una presunzione legale assoluta circa la loro natura pubblicitaria purché ricorrano determinate circostanze, effettivamente presenti nel caso di specie, considerando in particolare che il contribuente ha fornito copia del contratto, copia degli assegni emessi in pagamento delle fatture e fotografie delle esposizioni pubblicitarie, mentre, quanto all’appello incidentale, ritiene la sentenza impugnata che le dichiarazione dei terzi (si tratta dei responsabili di alcuni punti vendita di carburante presso i quali si riforniva il contribuente, i quali non riconoscevano come proprie le sigle apposte sulle schede di acquisto carburante prodotte dal  contribuente stesso) nel processo tributario hanno la valenza di meri indizi, che ai fini della prova necessitano del riscontro di altri elementi documentali o preventivi, anche perché la sigla potrebbe essere stata apposta non dal titolare della stazione di servizio ma da qualche dipendente addetto alle pompe di cui i gestori potrebbero ragionevolmente non avere memoria.

L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato a due motivi di impugnazione mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell’udienza depositava memoria insistendo affinché il ricorso sia dichiarato inammissibile o comunque rigettato.

Ragioni della decisione

Considerato che, con il primo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’Agenzia delle entrate denuncia omesso esame di fatti decisivi e controversi tra le parti e in particolare: circostanze afferenti alle modalità di pagamento che rendono non plausibile la prestazione; circostanze afferenti alla asserita modalità di esecuzione, che rendono non plausibile la sproporzione tra utili del contribuente e spesa; la sproporzione tra utili realizzati dal contribuente e spese per sponsorizzazioni;

considerato che, con il secondo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 c.c., perché, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, è vero che l’Amministrazione è gravata dell’onere di fornire indizi dell’inesistenza delle operazioni ma, se fornite, incombe al contribuente l’onere di fornire una piena prova contraria e non delle semplici considerazioni di tipo probabilistico.

Il primo motivo di impugnazione è inammissibile in quanto, secondo questa Corte:

il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell’esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga – in maniera concisa ma logicamente adeguata – gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo svolto (Cass. n. 29730 del 2020);

nel giudizio di cassazione, per potersi configurare il vizio di motivazione su un asserito punto decisivo della controversia nel regime precedente alla modifica introdotta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, è necessario un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data alla controversia, tale da far ritenere che quella circostanza, se fosse stata considerata, avrebbe portato a una diversa soluzione della vertenza. Pertanto, il mancato esame di elementi probatori costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la “ratio decidendi” venga a trovarsi priva di base (Cass. n. 21223 del 2018). Nella specie il motivo di impugnazione, sollevato in relazione al n. 5 dell’art. 360, comma 1, c.p.c. è inammissibile perché il ricorrente nel suo motivo di impugnazione ha addotto degli elementi fattuali che per un verso devono considerarsi implicitamente disattesi in quanto, seppure non espressamente esaminati, risultano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo svolto e per un altro verso sono privi di quella valenza di certezza quanto al requisito della decisività (in quanto è solo il ricorrente che afferma apoditticamente tale decisività, che non emerge dagli elementi stessi, né considerati singolarmente né complessivamente), requisito indefettibile secondo il suddetto principio di diritto perché il motivo possa considerarsi ammissibile.

Con riferimento al secondo motivo di impugnazione, occorre preliminarmente osservare che esso è ammissibile in quanto diretto non a mettere in discussione le risultanze fattuali così come descritte dalla sentenza impugnata ma a lamentare un cattivo esercizio dei principi giuridici elaborati da questa Corte in tema di onere della prova. In effetti, la valutazione delle risultanze processuali costituisce un apprezzamento di fatto riservato al giudice di merito la cui valutazione è insindacabile in sede di legittimità solo se sorretta da una motivazione congrua ed immune da vizi logici e giuridici (Cass. n. 10353 del 2020; Cass. n. 29419 del 2019), circostanza che non può certo dirsi ricorrere nel caso di specie, in ragione dell’estrema labilità e debolezza dell’argomentazione proposta dalla sentenza impugnata.

Nel merito il secondo motivo di impugnazione è fondato.

Secondo questa Corte, infatti:

in tema di imposte dirette ed IVA, la possibilità di detrarre dall’imposta dovuta quella assolta per l’acquisto di carburanti destinati ad alimentare i mezzi impiegati per l’esercizio dell’impresa, è subordinata al fatto che le cosiddette “schede carburanti”, che l’addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, rispettino i requisiti di forma e di contenuto richiesti dalla legge e, quindi, siano redatte in conformità al modello allegato al D.P.R. n. 444 del 1997, compresa l’indicazione chilometrica, necessaria a fini antielusivi, non surrogabile da altri documenti” (Cass. n. 9855 del 2018; Cass. n. 24409 del 2016); ai fini del diritto alla deduzione di costi inerenti ex art. 109 TUIR e della detrazione di Iva ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, è necessaria la regolare tenuta delle scritture contabili e delle fatture che, ai fini dell’Iva, sono idonee a rappresentare il costo dell’impresa e che devono contenere oggetto e corrispettivo di ogni operazione commerciale, sicché, in caso di operazioni ritenute dall’Amministrazione inesistenti, spetta a quest’ultima l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a fornire la prova contraria soltanto quando sia assolto l’onere probatorio gravante sulla prima (Cass. n. 28246 del 2020).

La Commissione Tributaria Regionale non si è conformata a questi principi là dove, nell’accogliere le ragioni della parte contribuente, per un verso non ha ritenuto necessario che le “schede carburanti”, che l’addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, rispettassero in maniera rigorosa i requisiti di forma e di contenuto richiesti dalla legge e, quindi, che fossero redatte in conformità al modello allegato al D.P.R. n. 444 del 1997, compresa l’indicazione chilometrica, necessaria a fini antielusivi, non surrogabile da altri documenti e per un altro verso, e soprattutto, non ha fatto un corretto uso dei principi in tema di distribuzione dell’onere della prova perché, una volta assolto, sia pure attraverso presunzioni, da parte dell’Ufficio l’onere probatorio circa la fittizietà dell’operazione, non ha considerato che a quel punto spettava alla parte contribuente fornire una solida prova circa la sua effettività, non potendosi la stessa ritenersi ragionevolmente raggiunta, così come invece afferma la sentenza impugnata, sulla base della considerazione che una spiegazione plausibile fosse rappresentata dalla possibilità che la sigla non corrispondente a quella dei titolari della stazione di servizio sia stata effettuata non da quest’ultimi ma da qualche dipendente addetto alle pompe di cui i gestori possano ragionevolmente non avere memoria. Infatti, come si è detto, la valutazione delle risultanze processuali costituisce un apprezzamento di fatto riservato al giudice di merito la cui valutazione è insindacabile in sede di legittimità solo se sorretta da una motivazione congrua ed immune da vizi logici e giuridici (Cass. n. 10353 del 2020; Cass. n. 29419 del 2019), circostanza che non può certo dirsi ricorrere nel caso di specie in ragione dell’estrema labilità e debolezza dell’argomentazione proposta dalla sentenza impugnata (possibilità che le sigle apposte sulle schede di acquisto carburante prodotte dal contribuente stesso non siano dei titolari delle stazioni di servizio ma di qualche loro dipendente), che può al più costituire un indizio, non certo una prova in grado di sovvertire la presunzione circa la fittizietà dell’operazione. Pertanto, ritenuto inammissibile il primo motivo di impugnazione e fondato il secondo, in accoglimento di quest’ultimo motivo di impugnazione il ricorso dell’Agenzia delle entrate va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il primo motivo di impugnazione e fondato il secondo, accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.