CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 aprile 2021, n. 10687 – Trattamento tributario delle prestazioni erogate in forma di capitale

Tributi – IRPEF – Fondi previdenziali integrativi – Prestazioni erogate in forma di capitale – Trattamento tributario

Rilevato che

L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione in forza di due motivi avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) della Lombardia n. 586/2014, depositata il 4 febbraio 2014, non notificata, che – in parziale accoglimento dell’appello proposto dall’Amministrazione finanziaria avverso la sentenza n. 244/5/11 della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Milano, che aveva integralmente accolto l’impugnazione proposta dal dott. A.S., ex dirigente dell’ENEL S.p.A., avverso il silenzio – rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso proposta dal S. delle somme versate all’Erario tramite ritenute operate dall’ENEL, quale sostituto d’imposta, sulla somma erogatagli all’atto della sua collocazione, con aliquota superiore a quella del 12,50%, dal contribuente ritenuta applicabile nella fattispecie – ha dichiarato applicabile tale ultima aliquota sul c.d. rendimento, così come quantificato da ENEL S.p.A. nella certificazione a firma del dott. P.B., già prodotta nel corso del giudizio di primo grado, che la CTR ha ritenuto non essere stata oggetto di tempestiva e specifica contestazione da parte dell’Ufficio.

Il contribuente resiste con controricorso, ulteriormente illustrato da memoria depositata ai sensi dell’art. 380 bis 1, cod. proc. civ.

Considerato che

1. Con il primo motivo la ricorrente Amministrazione finanziaria denuncia omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

Specificamente, la ricorrente ha in proposito richiamato il contenuto della propria memoria depositata il 5 dicembre 2013 nel giudizio di appello, ove erano allegati i seguenti fatti:

a) il S. non era mai stato iscritto a Fondenel;

b) egli, infatti, risultava aver aderito esclusivamente al fondo PIA;

c) la comunicazione dell’ENEL datata 3 giugno 2013 chiariva che la «la PIA era un fondo interno a prestazione definita […] e che quindi come tale non ha mai potuto operare sui mercati finanziari».

1.1. Assume la ricorrente che se la CTR avesse tenuto adeguatamente conto di detti fatti, la corretta applicazione del principio di diritto formulato da Cass. SU, 22 giugno 2011, n. 13642, secondo cui «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della I. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dall’I. gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.», avrebbe dovuto condurre ad esito diverso del giudizio, non potendo aver luogo la tassazione secondo l’aliquota agevolata del 12,50%, in mancanza di somme corrispondenti al “rendimento netto”, imputabile a gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laddove la sentenza impugnata ha affermato che l’Ufficio non ha contestato la certificazione ENEL a firma del dott. B. prodotta dalla controparte.

3. I due motivi possono essere congiuntamente trattati in quanto tra loro connessi. Essi sono fondati.

3.1. Appare opportuno preliminarmente inquadrare, al fine di una sua migliore comprensione, il principio di diritto sopra richiamato quale espresso nella citata sentenza n. 13642/11 delle sezioni Unite di questa Corte, nella cornice storica di riferimento. Con decorrenza dal primo gennaio 1986 (in base all’art. 12, quarto comma, del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall’ENEL), venne prevista a favore dei dirigenti ENEL la stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo. Sempre nel 1986, quindi, a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione, in base ad accodo tra l’ENEL e l’organizzazione sindacale di categoria dei dirigenti di aziende industriali (FNDAI) fu modificata, sostituendosi, peraltro con efficacia retroattiva al primo gennaio 1986, il trattamento assicurativo con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (cd. PIA, ovvero Previdenza Integrativa Aziendale), con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico.

3.2. Detta forma di previdenza fu dismessa nel 1998 ed i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno, destinato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, che dava diritto, ai dirigenti ENEL che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della  cessazione del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell’intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia (cfr. Cass. sez. 5, ord. 23 novembre 2020, n. 26543; Cass. sez. 5, 2 marzo 2018, n. 4941; Cass. sez. 5, 26 aprile 2017, n. 10285).

3.3. Il principio di diritto sopra espresso dalle Sezioni Unite si è dunque discostato da ciascuno degli orientamenti espressi allora, tra loro contrapposti, tanto quello esposto dai contribuenti, secondo cui il capitale richiesto, essendo originato da un contratto di assicurazione, doveva essere assoggettato alla ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 12,50%, ai sensi dell’art. 6 della I. 26 settembre 1985, n. 482, quanto quello facente capo all’Amministrazione finanziaria, secondo cui, non potendo l’erogazione in oggetto considerarsi quale reddito di capitale in dipendenza di un contratto di assicurazione sulla vita, ma come reddito da lavoro dipendente, esso doveva in ogni caso ritenersi soggetto a tassazione separata, ai sensi degli artt. 16, primo comma, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR).

3.4. La giurisprudenza successiva, di gran lunga prevalente (oltre alle succitate pronunce di veda ancora Cass. sez. 5, 7 marzo 2018, n. 5436), ha inteso il principio di diritto sopra trascritto quale enunciato dalle Sezioni Unite nel senso che il più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall’effettivo investimento, da parte del Fondo, sul mercato finanziario, o comunque di riferimento, del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento, essendosi di contro escluso che tale requisito possa essere soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio dell’ENEL, «poiché tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell’Enel) costituisce un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale» (cfr., ex multis, Cass. ord. n. 26543/20 e Cass. n. 10285/2017, citate).

3.5. Essendo nella fattispecie incontroverso che il S., c.d. vecchio iscritto, è stato collocato a riposo nel 1997, non ha mai aderito a Fondenel, ma unicamente al Fondo PIA, che, quale fondo interno a prestazione definita, non ha pertanto mai impiegato sui mercati le somme accantonate, ne consegue che – omettendo l’esame di detti fatti – la sentenza impugnata, nell’accogliere solo parzialmente l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado, non risulta avere fatto corretta applicazione del principio di diritto quale espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 16432/2011.

3.6. Giova infine ricordare, a fronte delle ulteriori considerazioni svolte dal contribuente in memoria, supportate da parere stragiudiziale del prof. S., come le considerazioni sopra espresse siano state altresì confermate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti – sezione di controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’ENEL relativo all’esercizio finanziario 1997.

4. Del pari va accolto il secondo motivo, non avendo fatto corretta applicazione la sentenza impugnata del principio di non contestazione.

4.1. Incombendo, infatti, sul contribuente, quale attore in senso sostanziale, in causa di rimborso, l’onere di provare i fatti ai quali la legge collega il trattamento impositivo più favorevole richiesto, le argomentazioni con le quali l’Ufficio nega la sussistenza di dette condizioni costituiscono mere difese, come tali non soggette a preclusioni di sorta, salvo il limite del giudicato interno.

L’Amministrazione ricorrente, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ha riprodotto il contenuto della memoria depositata dinanzi al giudice tributario d’appello laddove, richiamando Cass. n. 29200/2011, espressamente rilevava che «il certificato su carta intestata dell’Enel da parte di P.B. non rappresenta affatto espressione del principio di diritto enunciato. Infatti esso non contiene l’analitica dimostrazione degli incrementi della posizione previdenziale del beneficiario del rapporto di previdenza dovuti all’imputazione degli utili maturati attraverso gli investimenti effettuati sul mercato di riferimento, ma determina il preteso rendimento mediante la semplice sottrazione dei contributi versati dall’indennità finale liquidata dal Fondo».

4.2. Né, d’altronde, la mancata specifica contestazione dei conteggi funzionali alla qualificazione del credito oggetto della pretesa nel ricorso in appello è idonea a determinare l’ammissione della quantificazione del rendimento finanziario operata nella suddetta certificazione, a fronte della contestazione in toto del credito ex adverso vantato da parte dell’Amministrazione finanziaria.

5. In conclusione, il ricorso dell’Agenzia delle Entrate va accolto in relazione ad entrambi i motivi, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e, non necessitando ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente.

6. Dato atto che solo in tempi recenti può dirsi avvenuto il consolidamento della giurisprudenza della Corte riguardo all’effettiva portata ed ambito applicativo del principio di diritto di cui alla  succitata Cass. SU n. 13642/2011, ricorrono le condizioni di legge per dichiarare compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente.

Dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.