CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 giugno 2021, n. 17838 – Nel processo tributario la notificazione del ricorso introduttivo che, in forza del rinvio operato dall’art. 20 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 al precedente art. 16, comma terzo, può essere effettuata “all’ufficio del Ministero delle finanze ed all’ente locale mediante consegna all’impiegato addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia”, va ritenuta inesistente qualora, sulla copia dell’atto depositato, manchi la sottoscrizione di un qualsivoglia impiegato del comune destinatario

Tributi – Rivalutazione delle partecipazioni ex art. 5, L. n. 448 del 2001 – Versamento della prima rata – Rinuncia alla rivalutazione – Esclusione – Omesso versamento rate successive – Illegittimità

Ritenuto che

A seguito di controllo automatizzato effettuato sensi dell’articolo 36 bis del d.P.R. 29/09/1973 n. 600, veniva notificata a Z.E. la cartella di pagamento n. 0452007002167714, per il pagamento dell’importo di euro 52.687,56, quali rate dovute per imposta sostitutiva ai sensi dell’art. 5 della L. 28/12/2001 n. 448, periodo d’imposta 2002, oltre sanzioni di interessi.

La contribuente ricorreva avverso tale cartella di pagamento deducendo di non aver pagato le rate successive alla prima, in quanto, aveva rinunciato alla rivalutazione delle partecipazioni prevista dall’art. 5 della legge n. 448 del 2001, mantenendo come valore d’acquisto iniziale il valore originario.

La Commissione tributaria provinciale adita accoglieva il ricorso della contribuente, ritenendo che la mancanza di esplicita previsione legislativa, non poteva far ritenere sanzionabile il mancato pagamento delle rate successive.

L’Ufficio impugnava la decisione dei primi giudici innanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna (di seguito, per brevità, CTR), che, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello, confermando integralmente la prima decisione.

Avverso tale sentenza propone ricorso per Cassazione l’Agenzia delle entrate affidandosi a due motivi di ricorso.

Con il primo motivo di ricorso, deduce la falsa applicazione dell’art. 5 I. n. 448 del 2001 e la violazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.

Con il secondo motivo, lamenta la violazione degli artt. 23 e 54 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comnna, n. 4, cod. proc. civ..

E.Z. rimane intimata.

Codesta sezione, con ordinanza del 18 novembre 2018, disponeva l’acquisizione del fascicolo del giudizio svoltosi inter partes innanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, sez. di Bologna n. 15, n. r.g. 782/09, al fine di verificare la tempestività dell’appello incidentale.

Considerato che

Come anticipato nell’ordinanza interlocutoria del 18 novembre 2018 il ricorso è stato ritualmente notificato ad E.Z., rimasta intimata, con notifica effettuata ex art. 140 cod. proc. civ., a mezzo posta (il ricorso è stato notificato in data 28/05/2012, e quindi nel rispetto del termine lungo di un anno e 46 giorni dal deposito della sentenza impugnata (13/04/2011). Va considerato, altresì, che il timbro-datario protocollato da Agenzia delle entrate (in data 21/06/2011, n. protocollo 69619), apposto sul frontespizio della sentenza impugnata, non rileva per la decorrenza del termine breve d’impugnazione, per mancanza della sottoscrizione del funzionario dell’Agenzia delle entrate che lo ha apposto non essendo sufficiente la provenienza da parte dell’Agenzia delle entrate per individuare se provenga da un funzionario addetto (sulla invalidità del timbro datano non sottoscritto, in tema di notificazione del ricorso, v. Sez. 5, Sentenza n. 2816 del 24/02/2012, secondo cui nel processo tributario la notificazione del ricorso introduttivo che, in forza del rinvio operato dall’art. 20 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 al precedente art. 16, comma terzo, può essere effettuata “all’ufficio del Ministero delle finanze ed all’ente locale mediante consegna all’impiegato addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia”, va ritenuta inesistente qualora, sulla copia dell’atto depositato, manchi la sottoscrizione di un qualsivoglia impiegato del comune destinatario, non essendo sufficiente, per considerare completate le modalità della notifica, un qualunque altro documento, diverso ed estraneo alla copia del ricorso, dal quale risulterebbero le circostanze della consegna dell’atto; id. Sez. 5, Ordinanza n. 10317 del 29/05/2020, che richiama Sez. 5, Sentenza n. 8982 del 20/06/2002 e Sez. 5, Sentenza n. 22576 del 01/12/2004).

L’Ufficio deduce, con il primo motivo, la falsa applicazione dell’art. 5, l. 28/12/2001, n. 448 e la violazione dell’art. 13, d.lgs. 18/12/1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.;

con il secondo motivo, la violazione degli artt. 23 e 54, d.lgs. 31/12/1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Il ricorso è fondato.

La questione posta con il primo mezzo attiene al se la rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate sulla base di una perizia di stima, di cui all’art. 5 della legge n. 441 del 2001, possa essere revocata dal contribuente che originariamente abbia optato per il meccanismo di rivalutazione dell’ammontare delle partecipazioni, previsto dalla citata normativa, per il calcolo della futura plusvalenza da cessione .

La CTR, con la sentenza impugnata, ha accolto la tesi della contribuente ritenendo che le disposizioni in oggetto non prevedono esplicitamente l’irrevocabilità, diversamente da altre normative condonali, sicché la scelta del contribuente di sottoporsi ad un prelievo immediato, sarebbe senz’altro revocabile senza sanzioni, come avvenuto nella specie.

L’art. 5, comma 1, della legge n. 448 del 2001, prevede: «Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’articolo 81, comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati, posseduti alla data del 10 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l’articolo 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti all’albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali, nonché nell’elenco dei revisori contabili, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 7».

Orbene, dalla chiara lettera della legge, non v’è dubbio che, con il pagamento sostitutivo, il contribuente si libera dall’obbligo che conseguirebbe dall’emergere della plusvalenza al momento dell’eventuale futura cessione della partecipazione. Tale effetto “liberatorio”, è collegato alla manifestazione unilaterale di volontà negoziale del contribuente che, attraverso la perizia giurata di stima ed il versamento «anche solo della prima rata dell’imposta sostitutiva», può optare per la rideterminazione del costo o valore di acquisto delle partecipazione, a condizione, però, che tale rideterminazione sia assoggettata ad un’imposta sostitutiva.

Questa Corte si è già trattenuta sulla natura negoziale, di carattere unilaterale, dell’opzione di cui alla norma in parola e sugli effetti che ne derivano dal momento in cui pervengono a conoscenza dell’altra parte, osservando che, in tal caso, trovano applicazione i principi di cui agli artt. 1324 e 1334 cod. civ.

E’ stato considerato che, allorquando l’atto unilaterale dichiarativo di tale volontà giunge a conoscenza del destinatario (amministrazione finanziaria), attraverso il pagamento dell’imposta sostitutiva, comporta di per sé, quale suo effetto, la rideterminazione del valore della partecipazione, e, pertanto, in base ai principi generali che regolano la manifestazione di volontà unilaterale, non può essere revocata per scelta unilaterale del contribuente (in termini, Sez. 5, Sentenza n. 3410 del 20/02/2015, Rv. 634647-01; Sez. 5, Sentenza n. 14491 del 2016, cui ha dato seguito Sez. 5, Sentenza n. 21049 del 24/08/2018, Rv. 650328-01 e Sez. 5, Ordinanza n. 1323 del 18/01/2019, Rv. 652315-01).

La Corte, sia nella pronuncia n. 3410 del 2015 che in quella successiva, non massimata, n. 14491 del 2016, ha rilevato la conformità a detto principio della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 35/E del 2004, ove è stato precisato che <<l’opzione per la rideterminazione dei valori e la conseguente obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dell’interno importo dell’imposta sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata.

Infatti, il contribuente può avvalersi immediatamente del nuovo valore di acquisto ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all’art. 67 del T.U.I.R.

Pertanto, coloro che abbiano effettuato il versamento dell’imposta dovuta ovvero di una o più rate della stessa, qualora in sede di determinazione delle plusvalenze realizzate per effetto della cessione delle partecipazioni o dei terreni non tengano conto del valore rideterminato, non hanno diritto al rimborso dell’imposta pagata e sono tenuti, nell’ipotesi di pagamento rateale, ad effettuare i versamenti successivi. Le norme in esame prevedono la facoltà di avvalersi in prospettiva di un’agevolazione e il contribuente non può modificare successivamente la scelta liberamente effettuata in mancanza di una apposita disposizione in tal senso».

Dandosi seguito ai principi esposti, la sentenza impugnata risulta erronea nella parte in cui ha ritenuto la revocabilità della rideterminazione negoziale delle plusvalenze e che il comportamento meramente omissivo della contribuente – quale il mancato pagamento delle rate dell’importo autoliquidato – valesse quale comportamento concludente atto a revocare l’adesione alla duplice agevolazione fiscale, costituita dalla scelta di versare l’imposta sostitutiva e di rateizzarla.

Viceversa, la normativa di cui alla legge n. 448 del 2001 – i cui termini erano stati riaperti dall’art. 11/14 del d.l. 30/09/2005 n. 203 – attribuisce al contribuente un diritto potestativo, sotteso all’opzione, che una volta esercitato non può più essere revocato, cosicché il valore risultante dalla rideterminazione si perfeziona con il pagamento dell’autoliquidazione.

Né, la rateizzazione del pagamento previsto dal comma 3 dell’art. 5 cit. («l’imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 30 settembre 2002»), è idonea a modificare l’unicità dell’obbligazione tributaria sorta con l’esercizio del diritto, considerato che essa concretizza una mera modalità di esecuzione dell’obbligazione già perfezionata.

Dagli atti acquisiti a seguito dell’ordinanza del 18 novembre 2018, l’appello incidentale della contribuente risulta tardivo in quanto depositato oltre il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’appello principale dell’amministrazione. Nello specifico, la costituzione dell’appellata è avvenuta in data 05/05/2009 mentre l’appello principale è stato notificato a mezzo del servizio postale con piego spedito il 03/03/2009 e ricevuto il 05/03/2009, di talché il termine ultimo per la tempestiva proposizione dell’appello veniva in scadenza il 04/05/2009. Tuttavia, poiché la questione posta con l’appello incidentale riguarda le spese di giudizio di primo grado, l’accoglimento del ricorso in cassazione assorbe, nel merito, la questione.

Il ricorso va dunque accolto in relazione al primo ed al secondo motivo e non essendo necessari ulteriori accertamento di fatto – e in ossequio al principio di ragionevole durata del processo – la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, connma 2, ultima parte cod. proc. civ., con rigetto del ricorso proposto dalla contribuente.

Le spese del giudizio di merito sono dichiarate interamente compensate tra le parti, in considerazione del consolidarsi della giurisprudenza in tema di irrevocabilità dell’opzione, successivamente alla proposizione del ricorso.

Le spese del presente giudizio, per il principio della soccombenza, si pongono a carico di Z.E., liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla contribuente.

Dichiara interamente compensate tra le parti le spese del giudizio di merito. Condanna Z.E. al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in complessivi euro 2.800,00, oltre spese prenotate a debito.