CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 luglio 2021, n. 21005 – Il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l’eccedenza d’imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione, l’infrazione è da ritenere emendabile sul piano del rapporto impositivo quando si disponga ugualmente delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l’imposta pagata a titolo di rivalsa, sempreché non risulti in concreto impedita la prova della sussistenza dei requisiti sostanziali

Tributi – IVA – Dichiarazione annuale considerata omessa perché taridva – Credito d’imposta – Detrazione nella dichiarazione dell’anno successivo – Cartella di pagamento per il recupero del credito – Prova di esistenza in sede di giudizio

Rilevato che

– con sentenza n. 6806/50/14, depositata in data 16 dicembre 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore prò tempore, nei confronti di B & G- Centro Servizi s.r.l., in persona del legale rappresentante prò tempore, avverso la sentenza n. 600/25/14 della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva accolto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso la cartella di pagamento n.06820110378404086 con la quale, a seguito di controllo automatizzato, ex art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, della dichiarazione Iva 2008, per l’anno 2007, era stata iscritta a ruolo la somma complessiva di euro 63.180,59, a titolo di Iva, sanzioni e interessi, conseguente al disconoscimento di credito d’imposta di euro 42.842,00 posto in compensazione nella dichiarazione IVA 2008 e riportato dal 2006 relativamente al quale anno di imposta era stata omessa la relativa dichiarazione;

– in punto di fatto dalla sentenza emerge che: 1) la società contribuente aveva impugnato la cartella n.06820110378404086 deducendo l’illegittimità del recupero del credito Iva in quanto quello indicato nel rigo VL26 del Modello Iva 2008, relativo all’anno 2007, coincideva con l’importo indicato del rigo VL 39 del Modello Iva 2007, per l’anno 2006, ed entrambi i modelli erano stati inviati telematicamente in forma di dichiarazione integrativa; aggiungeva, peraltro, che avendo presentato istanza di annullamento in autotutela a seguito di comunicazione di irregolarità aveva allegato tutta la documentazione utile affinché l’Ufficio potesse accertare l’esistenza del credito Iva; 2) l’Agenzia aveva controdedotto ribadendo la legittimità della iscrizione a ruolo, stante la omessa presentazione della dichiarazione Iva per l’anno 2006, essendo stata presentata tardivamente in data 13.1.2009, oltre il termini per la dichiarazione integrativa; 3) la CTP di Milano, con la sentenza n. 600/25/14, aveva accolto il ricorso ritenendo che il disconoscimento di un credito Iva non fosse ammissibile in base a un mero controllo cartolare ai sensi dell’art. 54bis cit. e in mancanza di un motivato avviso di accertamento; 4) avverso la sentenza di primo grado l’Ufficio aveva proposto appello, ribadendo che, pur non disconoscendo di fatto il credito Iva, stante la mancata esposizione di quest’ultimo (di cui una parte sarebbe derivato dall’anno 2005) nella dichiarazione annuale, non era possibile detrarre l’eccedenza nell’anno 2007, residuando in favore della contribuente il diritto al rimborso della maggiore imposta pagata; 5) aveva controdedotto la contribuente chiedendo la conferma della sentenza di primo grado;

– in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che andava confermata la sentenza della CTP, in quanto, dopo la sentenza della Corte di cassazione n. 5318 del 2012 (secondo cui la negazione della detrazione di un credito di imposta relativo all’anno precedente per il quale fosse stata omessa la dichiarazione, non era ammissibile in base al mero controllo cartolare), si era consolidato l’orientamento giurisprudenziale in favore della contribuente; nella specie, avendo la società presentato istanza di autotutela, ottenendo il diniego della, medesima, l’Ufficio “avrebbe avuto tutto il tempo necessario per verificare la documentazione prodotta ed accertare l’esistenza del credito”; peraltro, la tesi, secondo la quale si dovesse prima pagare e poi chiedere il rimborso, non si confaceva al contesto economico attuale ed era in contrasto con il corretto rapporto di collaborazione e buona fede tra cittadino e fisco sancito dallo Statuto dei contribuenti;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a un motivo cui resiste, con controricorso, la società contribuente che ha depositato, altresì, memoria illustrativa;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 19, 30, secondo comma e 37, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, anche in combinato con gli artt. 36bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR – nel confermare le argomentazioni della CTP circa l’annullamento della cartella – ritenuto erroneamente detraibile, nell’anno 2007, il credito Iva riportato dal 2006 relativamente al quale anno di imposta era stata omessa la relativa dichiarazione, ancorché la mancata (o tardiva) esposizione dell’eccedenza di imposta nella dichiarazione annuale escludesse la possibilità di detrarre la medesima nell’anno successivo, fatto salvo il diritto al rimborso della maggiore imposta pagata;

– va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del motivo sollevata dalla contribuente in quanto la censura investe specifici passaggi della sentenza impugnata (pag. 3 del ricorso), con la chiara indicazione dell’errore in diritto dal quale dette statuizioni sarebbero affette;

– il motivo è infondato ma va corretta la motivazione nei termini di seguito ai sensi dell’art. 384 ultimo comma, c.p.c. secondo cui non sono soggette a cassazione le sentenze erroneamente motivate in diritto, quando il dispositivo sia conforme al diritto;

– nella specie, il giudice di appello- nel confermare le argomentazioni sul punto del giudice di prime cure – ha fondato il proprio giudizio circa l’illegittimo disconoscimento del credito Iva sul ritenuto consolidamento dell’orientamento giurisprudenziale in favore dei contribuenti dopo la sentenza – cui aveva fatto riferimento la CTP – della Corte di cassazione n. 5318 del 2012 (secondo cui la negazione della detrazione nell’anno in verifica di un credito dell’anno precedente, per il quale la dichiarazione fosse stata omessa, non poteva essere ricondotta al mero controllo cartolare, in quanto implicava verifiche e valutazioni giuridiche, potendo il disconoscimento dei crediti e l’iscrizione della conseguente maggiore imposta avvenire previa emissione di motivato avviso di rettifica) nonché sulla considerazione che, nella specie, avendo la contribuente presentato istanza di autotutela, l’Ufficio, stante la documentazione prodotta, anche in assenza della presentazione della dichiarazione annuale, avrebbe avuto tutto il tempo per accertare l’esistenza del credito Iva e che il previo pagamento dell’imposta per poi chiedere il rimborso avrebbe contrastato con i principi sanciti dallo Statuto di buona fede e collaborazione tra contribuente e fisco;

– in punto di fatto, dalla sentenza impugnata risulta che, nella specie, il credito Iva esposto nella dichiarazione presentata per il 2007 derivava dall’anno precedente (2006) per il quale la dichiarazione era stata presentata oltre i termini consentiti anche per la dichiarazione integrativa e, quindi, era stata considerata omessa dall’Ufficio;

– invero, la non emendabilità della dichiarazione per l’anno 2006, per scadenza del termine di presentazione di quella integrativa, ha comportato, in sostanza, relativamente al credito Iva 2006, una “omessa dichiarazione” per tale anno di imposta;

– la questione è stata affrontata e decisa dalle sezioni unite (con sentenza 8 settembre 2016, n. 17757) che hanno fissato il principio secondo il quale «la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili» (conf., Cass., ord. 25 gennaio 2017, n. 1627; Cass., sez. 5, sentenza, 23 febbraio 2018, n. 4392);

– questa Corte, a sezioni unite (Sentenza n. 17758 del 08/09/2016) ha anche affermato il seguente correlato principio di diritto “nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, è consentita l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di pagamento, potendo il fisco operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria, ai sensi degli artt. 54-bis e 60 del d.P.R. n. 633 del 1972, fatta salva, nel successivo giudizio di impugnazione della cartella, l’eventuale dimostrazione, a cura del contribuente, che la deduzione d’imposta, eseguita entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili.

– il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l’eccedenza d’imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione. La sussistenza di tali requisiti esclude difatti la rilevanza dell’assenza di quelli formali, sempre che sia rispettata, come nel caso in esame, la cornice biennale prevista dall’art. 19 del d.P.R. n. 633/72 per l’esercizio del diritto di detrazione (secondo le precisazioni espresse, in particolare, da Cass. 28 luglio 2015, n. 14767, confermate, tra varie, da Cass. 3 marzo 2017, n. 5401);

– non c’è, invece, necessità di procedere ad accertamento induttivo, in quanto l’Amministrazione non può pretendere la restituzione di somme per ragioni di pura forma senza addurre rilievi sulla loro effettiva spettanza. Principio, questo, che si specchia nella giurisprudenza unionale, secondo la quale occorre che il contribuente documenti la sussistenza dei soli requisiti sostanziali del diritto a detrazione di cui all’art. 17 della sesta direttiva e “si mettono in guardia gli Stati membri da meccanismi di rimborso artificiosi e tali da mettere a rischio l’immediata neutralità dell’imposizione sul valore aggiunto” (Sez. un., n. 17757/16, cit., in motivazione).

– la questione, pertanto, si sposta su un piano esclusivamente di natura probatoria: l’infrazione è da ritenere emendabile sul piano del rapporto impositivo quando si disponga ugualmente delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l’imposta pagata a titolo di rivalsa, sempreché non risulti in concreto impedita la prova della sussistenza dei requisiti sostanziali (tra varie, in termini, Cass. 17 marzo 2017, n. 6921);

– nella specie, pertanto, l’illegittimità del disconoscimento del credito Iva esposto nella dichiarazione Modello Iva 2008, per l’anno 2007, riportato dall’anno 2006 relativamente alla quale annualità era stata omessa (in quanto tardivamente presentata) la dichiarazione, non deriva dal fatto – come erroneamente asserito dal giudice di appello che si fosse trattato di un mero controllo cartolare in assenza di un previo motivato provvedimento di rettifica, ma dal fatto- e in tal senso va corretta la motivazione- che, pure in mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza di imposta – di cui l’Ufficio non aveva contestato la sussistenza dei requisiti sostanziali per la detrazione (“di fatto non disconoscendo il credito Iva”, pag. 1 della sentenza impugnata) – fosse stata detratta entro la suddetta cornice biennale;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– il consolidamento della giurisprudenza di legittimità dopo la proposizione del ricorso per cassazione induce a compensare tra le parti delle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; compensa tra le parti le spese del giudizio di legittimità;