CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 maggio 2020, n. 9513 – In tema di disciplina antielusiva, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, è nullo l’avviso di accertamento che, oltre a non contenere una specifica motivazione in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente sia stato emesso all’esito di un procedimento iniziato con una richiesta di chiarimenti non rispettosa delle prescrizioni contenute del comma 4 del richiamato articolo, e pertanto inidonea ad instaurare un giusto contraddittorio con il contribuente

Tributi – Accertamento – Società di comodo – Mancata instaurazione, da parte dell’Ufficio, del contraddittorio preventivo – illegittimità

Rilevato che

La Società Idroelettrica del Carpino 2 Srl (SIC 2) ha impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2009, con cui era stato rideterminato il reddito minimo ai fini IRES e IRAP, fondato sulla omessa presentazione dell’interpello ai fini della disapplicazione della disciplina antielusiva a termini dell’art. 30, comma 1, L. 23 dicembre 1994, n. 724;

la CTP di A. ha rigettato il ricorso e la CTR della Campania, Sezione Staccata di Salerno, con sentenza dell’8 marzo 2018, ha rigettato l’appello di parte contribuente, osservando che la contribuente non ha presentato l’istanza di interpello disapplicativo della disciplina antielusiva e che non è necessario il contraddittorio preventivo in materia di disposizioni antielusive di cui all’art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rilevando come l’accertamento sia stato effettuato sulla base di elementi già in possesso dell’amministrazione sulla base di quanto dichiarato e documentato dalla contribuente; ha, inoltre, rilevato che gli elementi addotti dalla contribuente non sono idonei a superare gli elementi addotti dall’Ufficio per l’anno 2009;

propone ricorso parte contribuente, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate;

la proposta del relatore è stata comunicata alle parti, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’articolo 380-bis cod. proc. civ.

Considerato che

con il primo motivo del ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., violazione di norme dell’art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR omesso di pronunciare la nullità dell’accertamento per mancata instaurazione, da parte dell’Ufficio, del contraddittorio preventivo con la contribuente, avendo la contribuente appreso dei rilievi circa la natura di società di comodo solo con l’avviso di accertamento impugnato;

con il secondo motivo di ricorso si lamenta violazione di norme di diritto (artt. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973 e 53 Cost.) nonché vizio motivazionale per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, avendo la CTR ritenuto che l’omessa presentazione dell’istanza di interpello cd. disapplicativo ex art. 37-bis d.P.R. ult. cit. precluda la contestazione di elusività in giudizio ed avendo omesso di prendere in esame la circostanza relativa alla presentazione, da parte della contribuente, nel 2008, dell’istanza di interpello per la disapplicazione della suddetta normativa; deduce parte ricorrente come la procedura di interpello costituisca una mera facoltà per il contribuente, non potendo avere, pertanto, alcuna portata preclusiva; deduce, inoltre, come la CTR non avrebbe preso in esame la circostanza in fatto che l’interpello per la disapplicazione della disciplina antielusiva sia stato presentato per l’anno di imposta 2008 e per gli anni ancora successivi;

con il terzo motivo si deduce violazione della circolare dell’Agenzia delle Entrate del 2 febbraio 2007, n. 5/E punto 4.2, nonché omesso esame decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti e nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere genericamente respinto le circostanze in fatto addotte a prova contraria da parte della contribuente, elementi in fatto che vengono riproposti con il suddetto motivo di ricorso;

il primo motivo, il quale riveste carattere preliminare e assorbente, è fondato;

l’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 delinea un procedimento impositivo speciale, diverso da quello ordinario, che richiede l’invio di un atto preventivo dell’amministrazione, con il quale provoca il contraddittorio con il contribuente, chiedendogli «chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2»;

elemento essenziale del contraddittorio preventivo è, quindi, l’indicazione nell’atto di avvio del contraddittorio preventivo dei «motivi per cui si reputano applicabili» le disposizioni antielusive dei primi due commi dell’art. 37-bis)

la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo o anticipato comporta la sanzione della nullità dell’avviso di accertamento, che deve essere «specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente» (art. 37-bis, comma 5, d.P.R. n. 600/1973); detto contraddittorio anticipato è stato ritenuto dal Giudice delle Leggi essenziale al fine della salvaguardia costituzionale di una norma che codifica l’abuso del diritto («dall’origine comunitaria del principio generale del divieto di abuso del diritto in materia tributaria non deriva, di per sé, l’incompatibilità con lo stesso diritto dell’Unione europea di una norma nazionale che prevede misure a garanzia del contraddittorio preventivo con il contribuente»: Corte cost., 7 luglio 2015, n. 132);

per l’effetto, questa Corte ha affermato che in tema di disciplina antielusiva, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, è nullo l’avviso di accertamento che, oltre a non contenere una specifica motivazione in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente, ai sensi del comma 5 dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, sia stato emesso all’esito di un procedimento iniziato con una richiesta di chiarimenti non rispettosa delle prescrizioni contenute del comma 4 del richiamato articolo, e pertanto inidonea ad instaurare un giusto contraddittorio con il contribuente (Cass., Sez. V, 28 novembre 2018, n. 30770; Cass., Sez. V, 31 gennaio 2017, n. 2439);

nucleo essenziale ai fini della validità dell’avviso di accertamento è dato, pertanto (oltre che dall’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente), la contestazione nell’avviso iniziale dei profili di elusività di cui ai primi due commi dell’art. 37-bis cit. (Cass., Sez. V, 30 gennaio 2018, n. 2239);

nel caso di specie, ciò che rileva è la mancanza di un invito preventivo dotato dei requisiti di sostanza e di forma dell’avviso di cui all’art. 37-bis; la CTR ha, pertanto, omesso di rilevare la sussistenza dell’obbligo di instaurazione del contraddittorio procedimentale nel corso degli accertamenti compiuti ex art. 37-bis cit., limitandosi ad affermare che sulla questione non si registrava un orientamento giurisprudenziale omogeneo, e ritenendo assorbente il profilo circa la mancata presentazione dell’istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina antieliusiva ai sensi dell’art. 30 I. n. 724/1994;

il primo motivo va accolto, cassandosi la sentenza impugnata, con assorbimento degli ulteriori motivi e, tenuto conto delle ragioni per le quali il ricorso della contribuente è stato respinto, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384 comma 2 cod. proc. civ., dichiarandosi la nullità dell’avviso di accertamento, con accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente;

in considerazione della formazione dell’evoluzione dell’orientamento giurisprudenziale applicato, va disposta la compensazione delle spese dei gradi di merito; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo;

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbiti il secondo ed il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente; compensa le spese processuali dei gradi di merito, condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali in favore di SOCIETÀ IDROELETTRICA DEL CARPINO 2 SRL, che liquida in complessivi € 4.000,00, oltre 15% rimborso spese generali, Iva e Cpa.