CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 marzo 2019, n. 8185 – In tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto dell'”autonoma organizzazione” richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive

Tributi – IRAP – Attività professionale di revisore contabile – Cartella di pagamento per omesso versamento – Assenza del presupposto di autonoma organizzazione – Attività svolta senza personale e con beni strumentali minimi – Nullità della cartella

Rilevato che

1. M.A. ricorre, per tre motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con atto di costituzione ex art. 370, primo comma, cod. proc. civ., per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in epigrafe, che – in controversia concernente l’impugnazione della cartella di pagamento recante l’iscrizione a ruolo dell’IRAP, per l’annualità 2004, per l’attività di revisore contabile svolta dalla contribuente – in accoglimento dell’appello dell’Ufficio fiscale, ha riformato la sentenza n. 199/2008 della CTP, favorevole alla ricorrente; la CTR, in particolare, ha ravvisato l’autonoma organizzazione, quale presupposto dell’IRAP, nei seguenti indici fattuali: a) l’attività di revisore contabile era svolta in uno studio di 30 mq; b) erano stati utilizzati beni strumentali del valore di euro 10.408,00; c) erano stati corrisposti compensi a terzi per euro 4.040,00; d) erano state sostenute spese per un totale di euro 26.883,00, pari al 36,80% dei compensi derivanti dalla detta attività professionale;

Considerato che

1. con il primo motivo di ricorso, denunciando, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame dei documenti e delle prove dedotti dalla ricorrente, si censura il vizio dell’apparato argomentativo della sentenza impugnata che non avrebbe considerato un’ampia serie di elementi probatori, allegati dalla contribuente, che attestavano come quest’ultima avesse svolto l’attività di revisore contabile, presso uno studio altrui, avvalendosi solo della propria attività lavorativa, senza ricorrere a beni strumentali, a personale dipendente o ad altri fattori capaci di implementarne la prestazione professionale;

2. con il secondo motivo di ricorso, denunciando omessa motivazione o motivazione apparente, su un fatto decisivo e controverso del giudizio, quale la ricorrenza o meno dell’autonoma organizzazione, si censura il vizio dello sviluppo motivazionale della sentenza impugnata che avrebbe dedotto il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione da tre elementi fattuali, insussistenti, o, comunque, non conferenti, secondo la giurisprudenza di legittimità, quali: il compenso a terzi; il non limitato utilizzo di beni strumentali; la disponibilità di uno studio non irrilevante;

2.1. il primo ed il secondo motivo, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono fondati;

occorre dare continuità all’insegnamento delle Sezioni unite di questa Corte che, di recente, pronunciandosi sul requisito dell’autonoma organizzazione, quale presupposto dell’IRAP, hanno espresso il seguente principio di diritto: «In tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto dell'”autonoma organizzazione” richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive. (In applicazione del principio, la S.C. ha respinto il ricorso contro la decisione di merito che aveva escluso l’autonomia organizzativa di uno studio legale dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi).» (Cass. sez. un. 10/05/2016, n. 9451);

in altri termini, perché ricorra l’autonomia organizzativa è necessario: a) che il contribuente sia il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative altrui; b) che impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione; c) oppure che si avvalga, in modo non occasionale, del lavoro altrui; è necessario, in sintesi, che l’attività del professionista sia supportata da un apparato produttivo, vale a dire da una combinazione di fattori produttivi non marginali, capaci di conferire un valore aggiunto, un quid pluris, alla sua potenzialità lavorativa;

nel caso in esame, la CTR, discostandosi da queste regole di diritto, non ha spiegato le ragioni che l’hanno portata a ritenere che la circostanza che la contribuente svolgesse la propria attività di revisore contabile presso lo studio di terzi, senza avvalersi, in modo continuativo, del lavoro altrui (aspetto, questo, escluso dal giudice d’appello che, a pag. 3 della sentenza, attesta che l’attività professionale era svolta “senza personale dipendente o assimilato”), utilizzando beni strumentali del valore di circa euro 10mila, fosse idonea a dimostrare l’esistenza dell’autonomia organizzativa, ossia di quel surplus di fattori produttivi, diversi ed ulteriori rispetto alla sola forza lavoro del professionista, rilevante ai fini dell’IRAP;

3. con il terzo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e seguenti del d.lgs. n. 446/1997 e dell’art. 2697 cod. civ., la ricorrente censura la sentenza impugnata per avere erroneamente interpretato il presupposto impositivo dell’IRAP e, ancora, per avere escluso contra legem che la contribuente avesse compiutamente assolto all’onere di dimostrare di avere svolto la propria attività di revisore contabile in assenza di un’autonoma organizzazione;

3.1. il motivo è assorbito per effetto dell’accoglimento dei primi due motivi;

4. da ciò discende che, accolti il primo e il secondo motivo di ricorso e assorbito il terzo, la sentenza è cassata, con rinvio alla CTR dell’Emilia- Romagna, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, dichiara assorbito il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere questo giudizio di legittimità.