CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 marzo 2021, n. 7957 – L’Amministrazione finanziaria, nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale può, in linea di principio, avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, con esclusione soltanto di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione della legge tributaria o dal fatto di essere stati acquisiti in violazione di “diritti fondamentali” di rango costituzionale

Tributi – Accertamento – Detenzione di capitali all’estero non dichiarati – Prova – Cd. Lista Falciani – Legittimità – Sanzioni – Ius superveniens art. 12 D.L. n. 78 del 2009 – Applicazione legge più favorevole in vigore al momento della violazione

Rilevato che

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto da G.M. avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva confermato la sentenza della commissione tributaria provinciale di Milano (n.187/78/12), che aveva rigettato il ricorso proposto da G.M. contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dalla Agenzia delle entrate, per l’anno 2006, ed originato dall’acquisizione di dati dalla c.d. “lista Falciani”, relativa ai contribuenti italiani detentori di disponibilità finanziarie presso la H. Private Bank di Ginevra (Svizzera). In particolare, il giudice di appello rilevava che i documenti potevano essere utilizzati, non essendo applicabile l’inutilizzabilità di cui all’art. 191 c.p.p..

Anche perché il preteso reato di rivelazione di segreto professionale sarebbe stato commesso in territorio estero. Inoltre, mancava la prova che il rapporto fosse stato costituito nel 2002, invece che nel 2006, in quanto erano state prodotte dichiarazioni di ignoti funzionari svizzeri, mentre il contribuente, convocato dalla Guardia di Finanza, non aveva nell’immediatezza indicato che le somme rinvenute erano riferibili anche ad altri suoi familiari. Il contribuente non aveva ricordato da quanto tempo disponesse di quei capitali né come li avesse costituiti, non disponendo neppure di estratti conto. Nemmeno era in grado di indicare il nome di un funzionario che sì fosse occupato dei suoi affari. L’art. 12 del d.l. 78/2009, sul “raddoppio dei termini” aveva efficacia retroattiva, trattandosi di norma processuale e non sostanziale. L’errore di cambio dollaro/euro vi sarebbe stato solo se veramente i capitali esteri non dichiarati fossero stati costituiti “non dopo il 2002”, ma tale prova non era stata fornita dal contribuente.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente, depositando anche memoria scritta.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Considerato che

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce la “impugnazione ex articolo 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per ammissione di prova illecita”, in merito alla inutilizzabilità della documentazione “lista Falciani”, acquisita dall’Amministrazione finanziaria ai fini dell’accertamento. In particolare, secondo il ricorrente, vi sarebbe stata l’elusione dei canali convenzionali fra Italia e Svizzera, deputati all’acquisizione di detta documentazione, con violazione anche della normativa per lo scambio di informazioni fra Italia e Francia, trattandosi di informazioni illecite ed inutilizzabili nello Stato francese di provenienza, con ulteriore violazione anche dell’articolo 51 d.P.R. 600 del 1973 che disciplina l’acquisizione di informazioni che provengono dagli operatori bancari. Tali informazioni sarebbero dovute pervenire in Italia attraverso la convenzione del 9 marzo 1974 tra l’Italia e la confederazione elvetica, nonché in applicazione dell’accordo Comunità Europea-Svizzera del 26 ottobre 2004. Inoltre, l’art. 27, par. 2, lett. B, della convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia,  prevedeva che in nessun caso tali disposizioni potessero essere interpretate nel senso di imporre ad uno stato “di fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla propria legislazione o nel quadro della propria normale prassi amministrativa o di quella di altro Stato”. Si era pronunciata sul punto anche la Corte di cassazione francese, con sentenza del 31 gennaio 2012, n. 11- 13.097, confermando una precedente decisione della Corte di appello di Parigi, che aveva sancito l’inutilizzabilità delle informazioni di cui alla lista Falciani in quanto acquisite in maniera illecita.

1.1.Tale motivo è infondato.

1.2.Invero, deve evidenziarsi che il diritto interno, sia in materia di imposte dirette (art. 39,comma d.P.R. 600/1973 e art. 41 comma 2), sia in tema di imposta sul valore aggiunto (d.P.R. 633/1972, artt. 54 e 55 comma) consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, e quindi con “prove atipiche” o con dati acquisiti con forme diverse da quelle regolamentate (artt. 32 e 22 d.P.R. 600/1973; art. 51 d.P.R. 633/1972).

Peraltro, non è necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cass., sez. 5, 5 dicembre 2019, n. 31779, proprio con riferimento alle uniche risultanze rappresentante dalla lista Falciani; Cass., sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

1.3.Va, poi, confermato l’indirizzo giurisprudenziale consolidato per cui, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle formalità di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale sono inutilizzabili in tale sede ai sensi dell’art. 191 c.p.p., ma sono pienamente utilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l’autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario, secondo un principio, oltre che sancito dalle norme sui reati tributari (art. 12 del d.l. n. 429 del 1982, successivamente confermato dall’art. 20 del d.lgs. n. 74 del 2000), desumibile anche dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p. ed espressamente previsto dall’art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale quando, nel corso di attività ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell’applicazione della legge penale (Cass., sez. 6, 28 maggio 2018, n. 13353; Cass., sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060); non devono essere violate, però, le disposizioni degli artt. 33 del d.P.R. 600/1973 e 52 e 63 del d.P.R. 633/1972 (Cass., sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959).

1.4. Infatti, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass., sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149).

1.5.Peraltro, tale orientamento è stato seguito anche dalla giurisprudenza francese e segnatamente dalla Chambre criminelle, 27 novembre 2013, 13-85.042, ove al paragrafo 3 si legge che” 3°) alors que si les preuves illicitement recueillies par des personnes privées sont recevables à la procédure, c’est à la condition que les autorités publiques ne soient pas intervenues, directement ou indirectement, dans leur obtention ou leur confection”, ossia “3 °) mentre se nel procedimento sono ammissibili prove raccolte illegalmente da privati, è a condizione che le autorità pubbliche non siano intervenute, direttamente o indirettamente, per l’ottenimento o la preparazione”; con la conseguenza che “infatti, da un lato, gli archivi informatici contestati non costituiscono, ai sensi  dell’articolo 170 del codice di procedura penale, atti o documenti informativi suscettibili di essere annullati (“Qu’en effet, d’une part, les fichiers informatiques contestés ne constituent pas, au sens de l’article 170 du code de procédure pénale, des actes ou pièces de l’information susceptibles d’étre annulés”). In modo analogo si è pronunciata anche la giurisprudenza tedesca (Bundesverfassungsgericht -9 novembre 2010 – aBvR210/109).

1.6. Peraltro, questa Corte con le ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015 ha precisato che “… L’eventuale responsabilità penale dell’autore materiale della lista-questione che esula dalla vicenda processuale odierna, non risultando la condotta nemmeno posta in essere in Italia (vedi art. 7 c.p. rispetto alle ipotesi delittuose per le quali è astrattamente profilabile una competenza del giudice italiano in relazione a condotte commesse all’estero)-e comunque, l’illiceità della di lui condotta nei confronti dell’istituto bancario presso il quale operava non è in grado di determinare l’inutilizzabilità della documentazione anzidetta nel procedimento fiscale a carico del contribuente utilizzata dal Fisco italiano al quale è stata trasmessa dalle autorità francesi“. Si è infatti espressamente riconosciuta l’utilizzazione – persino in ambito penale-della lista Falciani sul presupposto che al confezionamento eventualmente illecito delle prove non aveva cooperato l’autorità pubbliche.

1.7.L’Amministrazione finanziaria, nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale può, in linea di principio, avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, con esclusione soltanto di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione della legge tributaria o dal fatto di essere stati acquisiti in violazione di “diritti fondamentali” di rango costituzionale. Pertanto sono utilizzabili nell’accertamento e nel contenzioso con il contribuente i dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all’estero e ottenuti dal Fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, senza che assuma rilievo l’eventuale illecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l’istituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, che non godono di copertura costituzionale e di tutela legale nei confronti del fisco medesimo. Spetta al giudice di merito, in caso di rilievi avanzati dall’Amministrazione, valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro delle contestazioni mosse dal contribuente (Cass., n. 16951/2015; Cass., n. 32597/2019).

1.8.Tra l’altro, l’art. 70 d.P.R. 600/1973 prevede che “per quanto non è diversamente disposto dal presente decreto si applicano, in materia di accertamento delle violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del codice di procedura penale”.

L’art. 31-bis d.P.R. 600/1973 dispone, poi, che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali”, con l’aggiunta al comma 5 che “non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio”.

Pertanto, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’art. 191 c.p.p., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nell’articolo 70 del d.P.R. 600/1973, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni del Tuir (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632; Cass., sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959); tale ipotesi però deve essere esclusa nella fattispecie in esame in cui l’esercizio dei poteri istruttori ai fini fiscali è compiutamente disciplinato dagli artt. 32 e ss. del d.P.R. 600/1973 e dall’art. 31 bis, con riferimento agli scambi di informazioni tra la messa sulle finanziaria italiana e le autorità competenti degli altri paesi dell’unione europea, senza possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme del procedimento penale.

1.9.In relazione alla lista Falciani si è affermato che, è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cass., 19 dicembre 2019, n. 33893; Cass., sez. 6-5, 28 aprile 2015, n. 8605; Cass., sez. 6-5, 8606/2015; Cass., 6-5-, 17183/2015; Cass. 6-5, 16950/2015; per la lista Vaduz cfr. Cass., sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950; per la lista Pessina vedi Cass., sez. 5, 26 agosto 2015,  n. 17183); peraltro, il giudice può fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice purchg grave e precisa (per la lista Falciani cfr. Cass., sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276; recentemente anche Cass., sez. 6-5, 18 settembre 2020, n. 19446).

1.10.Peraltro, la Direttiva del Consiglio 77/799/CEE prevede al sesto considerando che “gli Stati membri devono scambiarsi reciprocamente, su richiesta, informazioni per quanto riguarda un caso preciso e che lo Stato cui  viene rivolta la richiesta deve provvedere a effettuare le ricerche necessarie per ottenere tali informazioni”.

L’art. 1 della Direttiva poi dispone che “le competenti autorità degli Stati membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”.

L’art. 4 della Direttiva precisa (scambio spontaneo) che “Le autorità competenti di ogni Stato membro comunicano, senza che ne sia fatta preventiva richiesta,  le informazioni di cui all’articolo 1, paragrafo 1, in loro possesso, all’autorità competente di ogni altro Stato membro interessato, quando: a) l’autorità competente di uno Stato membro ha fondati motivi di presumere che esista una riduzione od un esonero di imposta anormali nell’altro Stato membro”. Nella specie, non può ritenersi illegittima l’attività posta in essere dall’Amministrazione fiscale interna su impulso di quella francese in forza della direttiva 77/799, tenuto conto che alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche (Cass., sez. 6-5, 18 settembre 2020, n. 19446).

1.11.Peraltro, la Convezione Italia Svizzera in materia di assistenza giudiziaria in sede penale del 20-4-1959 prevedeva all’art. 1 che “le parti contraenti si obbligano ad accordarsi reciprocamente, secondo le disposizioni della presente convenzione, l’assistenza giudiziaria più ampia possibile in qualsiasi procedura concernente reati….”. All’articolo 2 si disponeva che “l’assistenza giudiziaria potrà essere rifiutata:a) se la domanda si riferisce a reati considerati dalla parte richiesta come reati politici o come reati connessi con reati politici o con reati fiscali”.

Tuttavia, nel protocollo addizionale del 10-9-1998, entrato in vigore il 1-6-2003, l’art. 1 della predetta Convenzione risulta così modificato, al comma terzo “l’assistenza giudiziaria è concessa anche qualora il procedimento riguardi fatti che costituiscono truffa in materia fiscale così come definita dal diritto dello Stato richiesto”.

1.12. Nè può acquisire rilevanza la pronuncia di questa Corte per cui, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, le riserve formulate dalla Confederazione Elvetica in sede di ratifica della Convenzione europea di assistenza giudiziaria internazionale in materia penale firmate a Strasburgo il 20 aprile 1959 e rese esecutive in Italia con legge 23 febbraio 1961, n. 215, in ordine all’utilizzo di informazioni e documenti di fonte svizzera, attengono alle ipotesi in cui le autorità della Confederazione si trovano a fornire informazioni e dati in base a richieste di autorità straniere, mentre non riguardano il diverso caso in cui siano le autorità svizzere a chiedere la collaborazione di quelle italiane, e nel quadro della loro richiesta forniscano anche indirettamente elementi utili per procedere ad accertamenti fiscali (Cass., sez. 5, 22 febbraio 2008, n. 4608). Infatti, in tale pronuncia, questa Corte, si è occupata della fattispecie in cui la  rogatoria internazionale era stata promossa dalla Svizzera che, nel formulare la richiesta, ha fornito indirettamente elementi istruttori alle autorità italiane, poichè legittimamente impiegati per confezionare avvisi di accertamento tributari.

Tale pronuncia, però, non afferma in modo espresso in alcun modo che nel caso contrario, in cui la rogatoria internazionale fosse giunta dall’Italia, non sarebbe stato possibile l’utilizzo dei dati acquisiti al fine di predisporre avvisi di accertamento fiscali. Si fa riferimento a possibili “limitazioni” che “attengono però alle ipotesi in cui le autorità della Confederazione” si trovano “a fornire informazioni e dati in base a richieste di autorità estere”.

1.13. Non rientra, comunque, quale limite alla cooperazione informativa il segreto bancario, come chiarisce la direttiva 2011/16/UE, all’art. 18 (“…non può in nessun caso essere interpretato nel senso di autorizzare l’autorità interpellata di uno Stato membro a rifiutare di fornire informazioni solamente perché tali informazioni sono detenute da una banca, da un altro istituto finanziario, da una persona designata o che agisce in qualità di agente o fiduciario o perché si riferiscono agli interessi proprietari di una persona”).

Ciò è del resto coerente con il diritto interno, stante la disciplina in materia di accesso ai dati bancari introdotta dall’art. 18 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, non costituendo il segreto bancario, anche nel regime anteriore, un principio inderogabile (Cass., 16950/2015, cit.). Si è anzi precisato che, al dovere del segreto bancario, cui sono tradizionalmente tenuti gli istituti di credito, non corrisponde per i singoli clienti delle banche una posizione giuridica soggettiva costituzionalmente protetta, né un diritto della personalità, poiché la sfera di riservatezza con la quale vengono tradizionalmente circondati i conti e le operazioni degli utenti dei servizi bancari è direttamente strumentale all’obiettivo della sicurezza e del buon andamento dei traffici commerciali, che non può spingersi fino al punto di farne un ostacolo all’adempimento dei doveri inderogabili di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, ai sensi dell’articolo 53 della Costituzione (Corte Cost. 51/1992).

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente deduce la impugnazione ex articolo 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per violazione o falsa applicazione dell’articolo 12, decreto-legge 1 luglio 2009 n. 78, utilizzato a fondamento dell’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2006, annualità precedente all’entrata in vigore della norma (1 luglio 2009)”. Per il giudice di appello, infatti, l’art. 12 del decreto-legge 1 luglio 2009 n. 78, ha efficacia retroattiva, trattandosi di norma sostanziale, e quindi applicabile anche prima della sua entrata in vigore (1 luglio 2009). In realtà, trattasi di norma sostanziale, sicché la presunzione legale relativa, in base alla quale gli investimenti all’estero si presumono costituiti, salvo la prova contraria, mediante reddito sottratto a tassazione, non può essere applicata al caso in esame.

Inoltre, neppure può essere applicato il raddoppio dei termini per l’accertamento, trattandosi anche in questo caso di norma sostanziale e non processuale. Ne è possibile l’applicazione retroattiva delle sanzioni raddoppiate contenute nell’art. 12.

2.1. il motivo è solo parzialmente fondato, in relazione alla applicazione delle sanzioni “raddoppiate”.

2.2.Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che “le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati”.

Al comma 2, si dispone che “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo quattro del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate”.

2.3. Per questa Corte l’art. 12, comma 2, del d.l. 78/2009, ha carattere sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecie, come quella in oggetto, verificatesi prima del 1 luglio 2009, non avendo efficacia retroattiva (Cass., sez. 6-5, 18 settembre 2020, n. 19446; Cass., sez. 5, 25 febbraio 2020, n. 4984; Cass., sez. 6-5, 28 febbraio 2019, n. 5885; Cass., sez. 5, 30 gennaio 2019, n. 2562; Cass., sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 33233; Cass., sez. 6-5, 2 febbraio 2018, n. 2662; Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, nn. 29632 e 29633; Cass., sez.5, 28 novembre 2019, n. 31085).

Pertanto, tale disposizione non può trovare applicazione con riferimento all’atto impugnato che si riferisce all’anno 2006.

2.4. Si è tuttavia ribadito, segnatamente nelle ultime pronunce sopra richiamate, quanto già specificamente affermato in tema di lista Falciani dalle citate ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 2015, che l’amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica.

Pertanto, premesso che, come già chiarito in precedenza (Cass., sez. 6-5, ord. 13 maggio 2015, n. 9760), la c.d. scheda clienti non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo, l’onere di giustificare l’incoerenza tra l’ammontare delle disponibilità in paese estero a fiscalità privilegiata secondo il Fisco facenti capo al contribuente sulla base delle risultanze della lista Falciani, incombe al contribuente, stante la valenza presuntiva degli elementi desumibili dalla lista Falciani (Cass., sez. 5, n. 4984/2020 cit.).

2.5. Si è chiarito, invece, che il “raddoppio dei termini di cui all’art. 12, comma 2 bis d.l. 78/2009, ha efficacia retroattiva avendo contenuto processuale.

L’art. 12, comma 2 bis, del d.l. 78/2009, dispone sul punto che “per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati”.

2.6.Per questa Corte (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632), infatti, la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla I. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 10 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2.

2.7. Deve, invece, essere accolto il motivo di impugnazione relativo all’applicazione delle sanzioni più favorevoli al contribuente, in quanto l’articolo 12, comma 2-ter del decreto-legge 78/2009 ha raddoppiato le stesse, rispetto al passato.

2.8. L’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997 prevede che “se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

Viene, dunque, applicato il principio del favor rei, come accade nel diritto penale.

Pertanto, si sarebbe dovuta applicare la sanzione più favorevole, e non quella raddoppiata di cui al decreto legge n. 78 del 2009.

Peraltro, deve tenersi conto dello ius superveniens di cui al d.lgs. n. 158 del 2015.

Per questa Corte, infatti, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata (Cass., sez. 5, 30 novembre 2018, n. 31062; cass., sez. 5, 13 luglio 2020, n. 14848, Cass., sez. 5, 16 settembre 2020, n. 19286).

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente deduce “impugnazione ex articolo 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per violazione delle norme sulla imputazione del reddito al periodo di competenza, articoli 7 e 45 Tuir d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917”, in merito alla costituzione progressiva negli anni precedenti delle somme detenute all’estero risultanti al 31 dicembre 2006 sul conto corrente T., ossia a partire da 2002 e non solamente nel 2006. In realtà, secondo il ricorrente dalla scheda cliente (fiche) a lui riferita, risulta che la data di creazione del profilo T. risale al 15 ottobre 1993. Dalle dichiarazioni dei funzionari della banca H. con firme autenticate e legalizzate dal notaio svizzero Avv. P. G., emergerebbe che le disponibilità finanziarie estere riferibili al contribuente risalgono a data anteriore al 31 dicembre 2006.

Pertanto, per le disponibilità anteriori al 2006 l’Agenzia delle entrate sarebbe decaduta dal suo potere di accertamento.

3.1. Tale motivo è infondato.

3.2.Invero, si premette che l’appello del contribuente è stato depositato il 21 settembre 2012, sicché trova applicazione il principio della doppia decisione conforme nel merito, ai sensi dell’articolo 348 ter c.p.c., applicabile agli appelli proposti dopo l’11 settembre 2012, ai sensi del decreto-legge n. 83 del 2012.

Infatti, la Commissione provinciale ha affermato che “il contribuente non ha fornito prove oggettive ed inconfutabili di quanto affermato circa la costituzione del capitale c/o la Banca H. in epoca di molto antecedente a quella oggetto di controllo ed accertamento…”.

3.3. Il ricorrente chiede, in realtà, una nuova valutazione degli elementi istruttori già compiuta in modo congruo dal giudice di merito e non consentita in sede di legittimità.

Il giudice di appello, infatti, ha indicato gli elementi istruttori da cui ha dedotto che il contribuente non ha fornito la prova di avere costituito il suo patrimonio all’estero sin dal 1993 e di non averlo modificato mai nel corso degli anni. Infatti, la   Commissione regionale ha tenuto conto delle dichiarazioni rese da M.G. al momento della sua audizione da parte della Guardia di finanza, quando non ha saputo indicare la consistenza negli anni dei suoi avere all’estero, né l’origine degli stessi, né il nominativo del funzionario che con cui intratteneva i rapporti (” le risposte sono assolutamente deludenti: non dispone di estratti  conto, che la banca non gli forniva – e si tratta della cifra di euro 1.520.000 a metà con il figlio; se è verosimile che ci sia stata una tale trascuratezza!?-; non sa spiegare perché ha scusato molti capitali, ma non questi; non è in grado di fornire un nome di un funzionario che si occupasse dei suoi affari”). L’unico dato certo è che quel denaro fosse in Svizzera ed è indiscutibile che ivi si trovava proprio nel 2006 sicché a tale data l’amministrazione ha fatto risalire legittimamente le conseguenze fiscali.

La motivazione del giudice di appello è, quindi, supportata da una argomentazione convincente che poggia su precisi dati istruttori.

Le dichiarazioni sono state rese, peraltro, da funzionari senza svelare il nome degli stessi (” la prova di M. però ne ha ben poche caratteristiche. Si tratterebbe di dichiarazioni di ignoti funzionari svizzeri, che hanno affidato le loro parole a verbali asseverati da un notaio svizzero. Senza dover per forza dubitare della genuinità delle parole di chi fa affari con i clienti/evasori italiani”).

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente deduce la “impugnazione ex articolo 360, comma primo, n. 3 c.p.c., per violazione di norme in materia di ammissibilità, efficacia e rilevanza della prova (“error in iudicando”)”, in merito alla contitolarità del conto bancario T., riconducibile non solo ai signori G. e D. M., ma anche ai signori S. e C. M.”.

Il c/c T. recante la totalità degli averi facenti capo ai signori G. e D.M., in data 8 gennaio 2010, quindi prima del 29 aprile 2011, data di inizio dell’attività di verifica, è stato suddiviso in due conti: relazione n. 50836 GD intestato ai signori G. e D. M.; relazione n. 50837SM, intestato ai signori S. e C. M.. Questi ultimi due hanno autonomamente regolarizzato la loro posizione di emersione delle somme di loro competenza, tramite intermediario abilitato Unione Fiduciaria S.p.A.. Sono state prodotte in atti le dichiarazioni rese dai signori S. e C. M. per la propria posizione finanziaria alla Guardia di Finanza in data 8 giugno 2011. In particolare, il collegio non ha tenuto conto che il c/c T. era stato suddiviso in due conti e che in merito alla relazione n. 50837GD i signori S. e C. M. hanno presentato proprie dichiarazioni di emersione (scudo fiscale) e che gli stessi hanno reso dichiarazioni fiscali confessorie in merito alla contitolarità delle suddette somme. Non rileva che G. M. nel corso della sua audizione non avrebbe subito dichiarato che le somme erano nella contitolarità anche degli altri due.

4.1. Il motivo è infondato.

4.2. Invero, anche in questo caso, si premette che l’appello del contribuente è stato depositato il 21 settembre 2012, sicché trova applicazione il principio della doppia decisione conforme nel merito, ai sensi dell’articolo 348 ter c.p.c., applicabile agli appelli proposti dopo l’11 settembre 2012, ai sensi del decreto-legge n. 83 del 2012.

4.3. Il ricorrente chiede, in realtà, anche con la memoria depositata, una nuova valutazione degli elementi istruttori già compiuta in modo congruo dal giudice di merito e non consentita in sede di legittimità

Il giudice di appello ha, infatti, evidenziato in modo chiaro che sono inattendibili le dichiarazioni rese da S. e C. M., in quanto il contribuente G. M., nella sua prima audizione, dinanzi alla Guardia di finanza, ha dichiarato di non ricordare alcunché sulla costituzione del conto e non ha fatto menzione della contitolarità dello stesso. Inoltre, non sono state neppure indicate le generalità dei funzionari che hanno reso le dichiarazioni (” ancora una volta, sono solo parole e documenti della banca amica – che è certo, nei confronti dei M., avrà più di un peccato da farsi perdonare…-Comunque, se fosse  vero, sarebbe la prima cosa che G. M., interrogato dai finanzieri, avrebbe detto e non l’ha fatto. E questa è circostanza sufficiente per far seriamente dubitare di tali affermazioni”).

5. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, limitatamente al computo delle sanzioni; rigetta per il resto; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.