CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 marzo 2021, n. 8002 – I componenti del reddito devono essere imputati nell’esercizio in cui essi risultino certi e determinati, dovendosi ribadire che le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate dall’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono tassative ed inderogabili

Tributi – Accertamento – Determinazione reddito di impresa – Spese legali riferite ad operazione di finanziamento nell’ambito di un’operazione di cessione di quote di partecipazione – Difetto di inerenza – Imputabilità al cedente – Non deducibile

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva accolto i ricorsi, riuniti, proposti dalla G.C.I. s.p.a. avverso gli avvisi di accertamento con i quali era stato rettificato il reddito complessivo ai fini IRES ed IRAP, per l’anno 2004, ed erano stati ripresi a tassazione costi ritenuti indeducibili.

In particolare, con gli atti impositivi venivano recuperati:

a) costi per utenze, relativi a fatture intestate alla società A. s.p.a. e da quest’ultima riaddebitati a diverse società del gruppo, tra cui la contribuente che li aveva contabilizzati nell’anno 2004, pur se le forniture erano state erogate nel corso dell’anno 2003;

b) costi non inerenti, relativi alla fattura emessa dallo S.L. C. per <<l’assistenza alla negoziazione e stipula di facilitazioni di credito per complessivi euro 580.000,00 in relazione alla vendita a S.P.G.I. di una partecipazione pari al 49% della società>>, perché ritenuti non riferibili all’attività della società verificata, ma alla società L.R. s.p.a., socio unico, che deteneva la partecipazione oggetto di cessione.

Avendo l’Amministrazione finanziaria disposto l’annullamento in autotutela della maggiore imposta richiesta ai fini I.V.A., la controversia veniva limitata alle sole rettifiche operate ai fini delle imposte dirette.

2. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza in epigrafe indicata, accoglieva parzialmente l’appello, respingendo quello incidentale della società contribuente.

Disattesa la preliminare eccezione di nullità degli avvisi di accertamento emessi dalla Direzione Regionale della Lombardia e di carenza di motivazione degli stessi, osservava che dai dettagli delle fatture e dai relativi allegati risultavano di competenza dell’anno 2004 costi da riaddebitare per un totale imponibile di euro 224.311,98 – e precisamente le fatture A. s.p.a. n. 5200300077 del 27 febbraio 2004 dell’importo di euro 211.360,40 e la fattura M. s.r.l. n. 5200300028 del 31 marzo 2004 di euro 12.951,58 – mentre le altre fatture costituivano <<brutte fotocopie di documenti con identificazione illeggibile>>, i cui addebiti erano determinabili nel 2003 e, quindi, di competenza di tale anno d’imposta.

In ordine alla ripresa per spese legali, rilevava che l’operazione di finanziamento si inseriva nell’ambito dell’operazione di cessione, da parte della R. s.p.a., delle quote di partecipazione nella G.C.I. s.p.a., per cui le prestazioni di servizi erano riferibili alla società cedente, stante l’irrilevanza della dichiarazione rilasciata a posteriori dallo S.L.C.; le operazioni (finanziamento alla G.C.I. s.p.a., cessione della partecipazione dalla L.R. alla S.P.G.I.. e restituzione del finanziamento dalla G.C. s.p.a.), essendo intervenute in un breve lasso di tempo, erano strettamente connesse e dalla loro ricostruzione si evinceva che la G.C. risultava oggetto di cessione e nel contempo veicolo da S.P.G.I.. alla società L.R. s.p.a. per il pagamento del prezzo della cessione. Ritenendo, pertanto, non inerente il costo per spese legali, confermava la ripresa a tassazione.

3. La società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Considerato che

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 109, primo comma, del t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando che i giudici di secondo grado, dopo avere parzialmente riconosciuto la corretta imputazione temporale e la legittimità della deduzione dei costi per le utenze, sostenuti dalla società con riferimento a due fatture, ricevute dalla A. s.p.a. e dalla M. s.r.l., hanno poi laconicamente sostenuto che <<le altre fatture consistono in brutte copie di documenti con identificazione illeggibile>> e sono di competenza dell’anno 2003.

Ad avviso della ricorrente, i documenti contabili risultavano, al contrario, perfettamente leggibili e attenevano a costi maturati nell’anno 2004; ai sensi dell’art. 109, primo comma, del t.u.i.r., un componente reddituale, per concorrere nel calcolo del reddito relativo al periodo di competenza, doveva essere certo nell’an e obiettivamente determinabile nel quantum; inoltre, il bilancio per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2004 era stato oggetto di revisione contabile da parte della società di revisione K. s.p.a., la quale, senza sollevare rilievi, aveva redatto una relazione che doveva essere presa in considerazione, ai fini del giudizio di competenza dei costi, essendo la società di revisione incaricata, a norma degli artt. 2409 bis e 2409 ter cod. civ., di verificare il rispetto dei principi contabili nella redazione del bilancio di esercizio.

In via subordinata, richiamando la circolare n. 23/E del 4 maggio 2010 dell’Agenzia delle entrate, chiede che sia riconosciuto il diritto alla deduzione dei componenti negativi di reddito con riferimento all’anno 2003.

2. Con il secondo motivo censura la decisione impugnata per violazione o falsa applicazione dell’art. 109, quinto comma, del t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui i giudici regionali hanno disconosciuto l’inerenza del costo sostenuto per l’attività di assistenza prestata dallo S.L. C..

Evidenzia, al riguardo, che:

a) in data 22 dicembre 2003, tramite il procuratore speciale, G.L., aveva sottoscritto con diversi istituti di credito un contratto di finanziamento per euro 560.000,00, denominato «facility agreement»)

b) lo S.L. C. aveva prestato l’assistenza legale con riferimento alla negoziazione e stesura di tale contratto, come dimostrato dalla corrispondenza intercorsa tra la società ed i professionisti facenti parte dello S.L.;

c) in data 24 dicembre 2003, a conclusione dell’accordo, aveva ricevuto dagli istituti di credito la prima tranche di finanziamento per complessivi euro 482.100,00;

d) prima della instaurazione del contenzioso, al fine di dimostrare all’Agenzia delle entrate l’inerenza del costo afferente la fattura emessa dallo S.L., aveva depositato una dichiarazione proveniente dallo studio professionale, dalla quale risultava chiaramente che l’attività prestata era stata svolta <<nell’esclusivo interesse di G.C.I. s.p.a.>>.

Sostiene, quindi, che, anche con riguardo a tale costo, non si può prescindere dalla relazione al bilancio redatta dalla società di revisione.

3. Con il terzo motivo – rubricato: violazione o falsa applicazione dell’art. 23 Cost. e dell’art. 27 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla I. 28 gennaio 2009, n. 2 – si duole che i giudici di secondo grado hanno sostenuto che gli avvisi di accertamento emessi dalla DRE della Lombardia sono validi.

Fa rilevare che l’art. 27 citato in rubrica, nella parte in cui delega a regolamenti interni di un ente pubblico, quale è l’Agenzia delle entrate, la possibilità di individuare a propria discrezione organi competenti ad effettuare accertamenti suscettibili di incidere sulla sfera patrimoniale e personale del contribuente pone una questione di legittimità costituzionale per violazione della riserva di legge vigente in materia tributaria, poiché rimanda ad un regolamento interno all’Agenzia delle entrare, senza dettare un criterio direttivo.

4. Il terzo motivo, con il quale si denuncia la nullità degli avvisi di accertamento perché emessi da organo incompetente, deve essere scrutinato con priorità.

4.1. La censura è infondata.

4.2. Con l’art. 27, comma 13, del d.l. n. 185 del 2008 è stato previsto che <<ferme restando le previsioni di cui ai commi da 9 a 12, a decorrere dal 1° gennaio 2009, per i contribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli artt. 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate di cui all’art. 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300>>.

4.3. La norma, come già chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 3/10/2014, n. 20915), deve essere interpretata sistematicamente con le norme del d.lgs. n. 300 del 1999, ed in particolare, con l’art. 57, comma 1, che ha istituito l’Agenzia delle entrate, trasferendo ad essa <<i rapporti giuridici, poteri e competenze>> corrispondenti alle funzioni già in precedenza esercitate dai Dipartimenti delle entrate del Ministero delle Finanze, nonché con gli artt. 61, commi 1 e 2, e 62, comma 2, dello stesso decreto legislativo, che riconoscono l’Agenzia delle entrate come ente dotato di personalità giuridica, con autonomia regolamentare, amministrativa, organizzativa, contabile e finanziaria, avente tutte le competenze già esercitate dal Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze.

Essendo l’Agenzia delle entrate articolata in uffici <<centrali e periferici>>, <<regionali e provinciali»» (secondo le disposizioni del <<regolamento di amministrazione>> adottato con delibera del Comitato direttivo del 30 novembre 2000, n. 4) e considerato che la legge attribuisce all’Agenzia delle entrate tutte le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali (art. 62, comma 1, d.lgs. n. 300 del 1999), secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamenti tributari, l’art. 27 del d.l. n. 185 del 2008, convertito dalla l. n. 2 del 2009, non ha attribuito alle Direzioni regionali delle entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente, ma ha inteso fondare su una norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all’attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi (Cass., sez. 5, 3/10/2014, n. 20915; Cass., sez. 6-5, 14/10/2016, n. 20856; Cass., sez. 5, 21/12/2018, n. 33289).

Sul punto è stato, altresì, precisato, che <<la ripartizione delle competenze degli organi interni, effettuata dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal d.lgs. n. 300 del 1999. In tale quadro, le Direzioni regionali, quali organi dell’Agenzia delle entrate, oltre a esercitare nell’ambito della rispettiva regione, funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo, svolgono anche attività di verifica fiscale, il cui esercizio è riconducibile ai valori costituzionalmente protetti di solidarietà e contribuzione di cui agli artt. 2 e 53 Cost.>> (Cass., sez. 6-5, 19/01/2016, n. 848).

Dalle disposizioni legislative sopra richiamate emerge evidente che la Direzione regionale, nel caso di specie, era sicuramente competente a svolgere l’attività di accertamento che è stata poi trasfusa nel processo verbale di constatazione posto a supporto della pretesa fiscale azionata con gli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione. Tale conclusione non si pone, peraltro, in contrasto con i principi costituzionali in tema di riserva di legge in materia fiscale e di legalità quanto all’accertamento – art. 23 Cost – per il quale <<nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge>> – in quanto la ripartizione delle competenze degli organi operata dal Direttore dell’Agenzia delle entrate costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal d.lgs. n. 300 del 1999.

5. Anche il primo motivo è infondato.

5.1. Con l’avviso di accertamento in oggetto l’Amministrazione finanziaria ha contestato la legittimità della deduzione, nell’anno 2004, di costi relativi ad utenze (acqua, energia elettrica, gas), e ciò sull’assunto che tali costi fossero riferibili a forniture erogate nel corso dell’anno d’imposta 2003, con conseguente insussistenza dei presupposti legittimanti, ex art. 109 del t.u.i.r., la deroga al principio di competenza.

5.2. L’art. 109, primo comma, del t.u.i.r. stabilisce, alla prima parte, che <<i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza>>; dispone, poi, nella seconda parte: << tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui di verificano tali condizioni>>.

Quest’ultima disposizione, come è stato osservato da questa Corte, non contiene per i <<i ricavi>>, per <<le spese>> e per <<gli altri componenti» per i quali <<non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare>>, una indicazione dell’esercizio di competenza diversa da quella stabilita nella prima parte, ma piuttosto – come reso evidente dall’avverbio <<tuttavia>> – introduce una specifica deroga all’obbligo di osservare il principio della competenza, consentendo la deducibilità di particolari ricavi, spese, ed altri componenti non già in quello di competenza, ma nell’esercizio (diverso da quello di competenza) in cui si verifica la certezza della loro esistenza ovvero la determinabilità <<in modo obiettivo>> del relativo ammontare (Cass., sez. 5, 9/11/2018, n. 28671).

5.3. Da quanto detto discende che, anche per i <<ricavi>>, per le <<spese>> e per <<gli altri componenti»» per i quali <<non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare>>, il legislatore considera <<esercizio di competenza» quello nel quale nasce e si forma il titolo giuridico che costituisce la fonte di ciascuna di tali voci e che per gli stessi si consente soltanto la loro deducibilità nel diverso esercizio nel quale si raggiunge la certezza dell’esistenza ovvero della determinabilità <<in modo obiettivo>> del relativo ammontare (Cass., sez. 5, 25/01/2006, n. 1431; Cass., sez. 5, 14/05/2007, n. 10988; Cass., sez. 5, 9/11/2018, n. 28671).

5.4. La regola in questione <<mira a contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare: essa va quindi interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione>> (Cass., sez. 5, 22/09/2006, n. 20521). Di conseguenza l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità delle componenti del reddito in un determinato esercizio sociale <<incombe all’Amministrazione finanziaria per quelle positive ed al contribuente per quelle negative>> (Cass., sez. 5, 22/09/2006, n. 20521; Cass., sez. 5, 18/01/2017, n. 1107; Cass., sez. 5, 9/11/2018, n. 28671).

5.5. Ai fini della esatta determinazione del reddito d’impresa, dunque, i componenti del reddito devono essere imputati nell’esercizio in cui essi risultino certi e determinati, dovendosi ribadire che le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate dall’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come <<esercizio di competenza>>, né il recupero a tassazione dei ricavi nell’esercizio di competenza può trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con inevitabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile (Cass., sez. 6-5, 17/12/2013, n. 28159).

5.6. La Commissione regionale, accogliendo parzialmente l’appello dell’Ufficio, ha accertato, all’esito dell’esame delle fatture e dei relativi allegati, che soltanto due fatture sono di competenza dell’anno 2004, mentre tutte le altre recano addebiti <<oggettivamente determinabili nello stesso anno 2003>> e, quindi, di competenza di tale ultimo anno.

Il giudice di appello, in coerenza con il dato normativo, ha, quindi, verificato, sulla base degli elementi istruttori introdotti nel giudizio, che, ad eccezione di quelli afferenti alle due fatture richiamate in motivazione – fattura A. s.p.a. n. 5200300077 del 27 febbraio 2004 e fattura della M. s.r.l. n. 5200300028 del 31 marzo 2004 -, i restanti costi derivanti dalle altre fatture relative a riaddebiti di utenze erano certi e determinati già nell’anno 2003, con la conseguenza che era con riferimento a tale annualità che la deduzione andava operata, non sussistendo le condizioni per la deroga prevista dalla seconda parte del primo comma del citato art. 109.

L’individuazione dell’esercizio di competenza involge accertamenti di fatto che rientrano tra i compiti esclusivi del giudice di merito e pertanto l’apprezzamento svolto può essere censurato in sede di legittimità unicamente sotto il profilo del vizio motivazionale (Cass., sez. 6-5, 24/10/2012, n. 18237), che, nel caso di specie, non è stato tuttavia dedotto.

Le conclusioni a cui sono pervenuti i giudici regionali non possono, peraltro, essere contrastate richiamando la relazione redatta dalla società di revisione incaricata del controllo contabile, dovendosi considerare che nella redazione del bilancio d’impresa la valutazione delle poste deve essere effettuata secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività in modo da evitare la riduzione di utili o di patrimonio, con la conseguenza che il concetto di competenza civilistica differisce da quello previsto dall’ordinamento fiscale, che, come sopra detto, risulta improntato a maggiore rigidità e cautela.

6. Non si sottrae alla declaratoria di inammissibilità il secondo motivo.

6.1. Occorre rammentare che, secondo questa Corte (Cass., sez. 5, 11/01/2018, n. 450), il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, e non dall’art. 75, comma 5 (ora 109, comma 5) del t.u.i.r., ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, dovendosi escludere quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere una valutazione in termini di utilità, in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico, poiché il giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo.

6.2. Con riguardo all’onere della prova in materia di inerenza, si è specificato che incombe sul contribuente l’onere della prova <<originario>>, che si articola ancor prima dell’esigenza di contrastare la maggiore pretesa fiscale, dovendo egli documentare l’imponibile maturato, e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta . destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa (Cass., sez. 5, 17/7/2018, n. 18904).

6.3. Nel caso in esame, la Commissione regionale ha ritenuto di confermare l’indeducibilità delle spese legali richiamate nella fattura dello Studio C., in ragione della inidoneità della documentazione prodotta dalla società contribuente a dimostrare che le prestazioni professionali siano state effettivamente rese a favore della odierna ricorrente; e ciò perché, sebbene l’attività svolta dallo S.L. abbia riguardato la negoziazione e la stesura del contratto di finanziamento concluso dalla contribuente con diversi istituti di credito, i giudici di merito, ricostruendo l’intera operazione, hanno accertato che il finanziamento è strettamente correlato all’operazione di cessione, da parte della società L.R., della partecipazione nella G.C. s.p.a. e che le somme ottenute a titolo di finanziamento, provenienti, tramite Banche internazionali, dalla S.P.G. Inc., acquirente, sono state utilizzate quale corrispettivo della cessione.

Nella motivazione, i giudici regionali hanno puntualmente sottolineato che dalla documentazione non era dato evincere per quale motivo la G.C.I. s.p.a. avesse avuto necessità di chiedere ed ottenere un finanziamento dell’importo di euro 580.000.000,00 da Banche internazionali, tra l’altro restituito, e che la dichiarazione resa a posteriori dallo S.L. C. – nella quale si precisava che <<il riferimento all’operazione di acquisizione è stato inserito nel descrittivo della fattura al solo fine di individuare temporalmente quelle tra le attività svolte a vostro favore che si intendevano parcellare>> – non poteva valere a chiarire che la prestazione fosse stata resa nell’esclusivo interesse della G.C.I. s.p.a.

6.4. La doglianza svolta con il mezzo in esame dalla ricorrente, sotto le spoglie del vizio di violazione di legge, tende in realtà a riproporre gli stessi elementi fattuali, già tenuti presenti dal giudice di merito, ed a sollecitare una diversa ricostruzione in fatto rispetto a quella operata dalla Commissione regionale ed una diversa valutazione delle risultanze istruttorie, che è preclusa a questa Corte. Infatti, con il ricorso per cassazione non può rimettersi in discussione l’apprezzamento delle prove compiuto dal giudice di merito, che attengono al suo libero convincimento, essendo riservata al giudice di legittimità, qualora sia dedotto un vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. – non formulato nel caso di specie – il solo controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni del giudice di merito.

7. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono i criteri della competenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 7.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 – bis dello stesso art. 13, se dovuto.