CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 novembre 2018, n. 30254 – In tema di recupero di aiuti di Stato, equivalenti ad imposte non corrisposte, gli interessi vanno calcolati, ai sensi dell’art. 24 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., dalla l. n. 2 del 2009, su base composta anche nell’ipotesi in cui la decisione che abbia dichiarato l’aiuto incompatibile con il mercato comune sia stata adottata prima dell’entrata in vigore del regolamento CE n. 794 del 2004 della Commissione

Tributi – Accertamento – Riscossione – Agevolazioni fiscali – Aiuti di stato

Rilevato che

1. l’Agenzia delle Entrate ricorre con tre motivi contro la Realizzazione e Gestione Servizi Pubblici Locali S.p.A. – C. S.p.A.- (di seguito C. S.p.A.) per la cassazione della sentenza n.267/64/15 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, depositata in data 27/1/2015 e notificata il 13/2/2015, che, in sede di giudizio di rinvio, ha parzialmente accolto l’appello della società, disponendo che l’Ufficio provveda alla rideterminazione delle imposte dovute ed al ricalcolo degli interessi secondo i criteri enunciati nella stessa sentenza;

2. la controversia aveva inizialmente ad oggetto il recupero a tassazione dell’esenzione fiscale triennale concessa ex L. n. 472 del 1993 e L. n. 549 del 1995 in favore delle società per azioni costituite ai sensi della L. n. 142 del 1990 e dichiarata “aiuto di Stato” dalla decisione della Commissione UE n. 2003/193/CE del 5-6-2002, e, come tale, incompatibile con l’art. 187 del trattato CEE sulla tutela della libera concorrenza nel Mercato Comune;

siffatto recupero, in attuazione della decisione della Commissione che aveva obbligato l’Italia ad adottare tutti i provvedimenti per recuperare senza indugio presso i beneficiari l’aiuto concesso, è stato disciplinato dalle L. n. 62 e 2005 e L. n. 266 del 2005, dal D.L. n. 10 del 2007 (convertito in L. n. 46 del 2007) e, da ultimo, dal D.L. n. 185 del 2008 (convertito in L. n. 2 del 2009);

la C. S.p.A., società istituita in data 12-11-1992 (in adesione alla previsione della su menzionata L. 142/1990, art. 60) dal “Consorzio per la costruzione e gestione di impianti di collettamento e depurazione delle acque” (Consorzio sovracomunale tra Comuni della bassa Bergamasca), ha usufruito per gli anni 193, 1994 e 1995 della detta esenzione fiscale;

l’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Romano di Lombardia – ha notificato in data 17-3-2009 tre avvisi di accertamento, con i quali ha intimato alla C. S.p.A. la restituzione dell’aiuto di Stato equivalente alle imposte non corrisposte negli esercizi 1993 (Euro 656.919,23 in conto capitale ed Euro 1.260.058 in interessi), 1994 (Euro 6.262,56 in conto capitale ed Euro 10.204,27 in conto interessi), e 1995 (Euro 12.125,89 in conto capitale ed Euro 19.608,09 in conto interessi);

con sentenza n. 86 del 13-10-09/6-11-2009 l’adita C.T.P. di Bergamo, in parziale accoglimento dei distinti ricorsi (poi riuniti) proposti dalla C. S.p.a. avverso i detti avvisi di accertamento, ha dichiarato dovuta la somma capitale conseguente agli accertamenti, ritenendo dovuti anche gli interessi, ma solo dal giorno della notificazione degli avvisi di accertamento; nel merito, la C.T.P. sosteneva, limitatamente al punto degli interessi, che gli interessi maturati prima della notifica degli avvisi non erano dovuti, in base al principio dell’affidamento, da tutelare (anche a prescindere dalla sussistenza o meno di omissioni ed errori da parte dell’Amministrazione Finanziaria) in quanto la società aveva usufruito dell’agevolazione fiscale in base alla normativa all’epoca vigente ed in buona fede;

avverso detta sentenza ha proposto appello principale l’Agenzia delle Entrate ed appello incidentale la società;

con sentenza depositata il 12-10-2010 la C.T.R. Lombardia, sez. distaccata di Brescia, ha dichiarato inammissibile l’appello dell’Ufficio ed ha accolto il gravame incidentale della contribuente;

in particolare, la C.T.R., con riguardo al gravame incidentale, ha rilevato che, nonostante la detta inammissibilità del gravame principale, l’appello incidentale proposto dalla società con memoria depositata il 5-5-2010 era invece ammissibile, in quanto proposto nei termini di legge, nonché fondato, con specifico riguardo alla invocata intervenuta prescrizione;

avverso detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato a cinque motivi; ha resistito la società, che ha presentato anche ricorso incidentale, affidato a tre motivi;

la Corte di Cassazione, con la sentenza n.7940/2014, ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia e ,ritenuto inammissibile il ricorso incidentale della società, interamente vittoriosa in appello, ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame;

la C. S.p.A. ha riassunto il giudizio innanzi alla C.T.R., limitando l’ambito dell’impugnazione alla misura delle imposte e degli interessi, contestando, in particolare, il criterio di calcolo dell’interesse “composto”;

l’Ufficio a sua volta si è costituito, deducendo l’inammissibilità delle contestazioni, avanzate per la prima volta nel giudizio di rinvio, nonché la loro infondatezza nel merito;

la C.T.R., con la sentenza oggetto della presente impugnazione, in riforma della sentenza n. 86 del 13-10-09/6-11-2009 della C.T.P. di Bergamo, ha annullato parzialmente gli avvisi di accertamento, disponendo che l’Ufficio ridetermini le imposte dovute, provvedendo all’imputazione frazionata pluriennale del contributo regionale (imputato all’anno 1993), nonché ricalcoli gli interessi su base semplice con decorrenza dall’erogazione del contributo regionale;

2. a seguito del ricorso, la C. S.p.A. resiste con controricorso;

3. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 31 ottobre 2018, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197;

Considerato che

1.1. con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate censura la violazione degli artt. 112, 394 c.p.c. e dell’art.57 d. Igs. n.546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.;

secondo la ricorrente, la C.T.R. della Lombardia avrebbe erroneamente ritenuto che le questioni attinenti al computo degli interessi fossero la “scaturente di un principio normativo ” la cui “individuazione compete al giudice indipendentemente dalla espressa formulazione di eccezione di parte” , nonostante l’Agenzia delle Entrate avesse contestato l’ammissibilità dell’eccezione relativa al metodo di ricalcolo degli interessi, introdotta tardivamente da controparte , non in primo grado, ma per la prima volta nel giudizio di rinvio;

inoltre, la ricorrente deduce che la preclusione processuale non era superabile neanche in ragione della necessità di fare applicazione di prevalenti disposizioni di diritto dell’Unione Europea e che nel caso specifico la C.T.R. , comunque, non aveva accertato l’incompatibilità tra la norma nazionale e quella comunitaria, limitandosi a rilevare che il diritto comunitario imponeva il metodo di calcolo utilizzato dall’Amministrazione solo a decorrere dal Regolamento n.794 del 2004, che non aveva efficacia retroattiva;

con il secondo motivo, la ricorrente censura la violazione dell’art. 1, comma 3, d.l. n.10/07, dell’art.24 comma 4, d.l. 185/08, la falsa applicazione dell’art. 11 Reg. (CE) n.794/04 e dell’art. 14 Reg. (CE) n.659/1999, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c.;

secondo la ricorrente, la C.T.R., che ha dichiarato illegittimi gli atti impugnati, nella parte in cui recepivano la metodologia di calcolo degli interessi al tasso “composto” secondo quanto previsto dal diritto interno, ha violato le norme del diritto statale, la cui disapplicazione non era consentita, in mancanza di un’accertata contrarietà al diritto dell’Unione Europea;

la ricorrente, inoltre, da atto che sul punto la Corte di Cassazione aveva posto uno specifico quesito alla Corte di Giustizia dell’Unione, che aveva dato origine alla causa pregiudiziale C_89/14, all’epoca ancora pendente;

1.2. i motivi sono connessi e possono essere esaminati congiuntamente; il secondo è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento del primo;

1.3. “in tema di recupero di aiuti di Stato, equivalenti ad imposte non corrisposte, gli interessi vanno calcolati, ai sensi dell’art. 24 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., dalla l. n. 2 del 2009, su base composta anche nell’ipotesi in cui la decisione che abbia dichiarato l’aiuto incompatibile con il mercato comune sia stata adottata prima dell’entrata in vigore del regolamento CE n. 794 del 2004 della Commissione, con il solo limite, in ossequio ai principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento, delle situazioni acquisite ovvero esaurite in cui, già anteriormente a tale data, l’aiuto sia stato recuperato o l’avviso di accertamento sia stato emesso” (Sez. 5 – , Sentenza n. 16109 del 28/06/2017);

la citata pronuncia da atto che la questione è stata oggetto, in altro giudizio, dell’ordinanza interlocutoria n. 3006 dell’Il febbraio 2014, sulla quale si è registrata la decisione della Corte di giustizia C-89/14 del 03.09.2015, che ha dichiarato: “L’art. 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE, nonché gli artt. 11 e 13 del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento n. 659/1999, non ostano a una normativa nazionale, come il D.L. del 29 novembre 2008, n. 185, art. 24, comma 4, recante misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e imprese e per ridisegnare in funzione anti- crisi il quadro strategico nazionale, convertito, con modificazioni, nella L. 28 gennaio 2009, n. 2, che preveda, tramite un rinvio al regolamento n. 794/2004, l’applicazione di interessi composti al recupero di un aiuto di Stato, sebbene la decisione che ha dichiarato detto aiuto incompatibile con il mercato comune e ne ha disposto il recupero sia stata adottata e notificata allo Stato membro interessato anteriormente all’entrata in vigore di detto regolamento”;

la tesi dell’Agenzia ricorrente può, quindi, essere condivisa, alla luce della motivazione della sentenza, che sorregge il già di per sé chiaro dispositivo, come questa Corte ha già affermato, con principi a cui si intende dare continuità (Cass. n. 23949/16, 25094/2016, 16109/17), in i y ragione della quale deve intendersi superata la precedente interpretazione espressa nella sent. n. 14019/2012, richiamata nella motivazione della sentenza impugnata;

la Corte di giustizia nella decisione cit., premette, in linea generale, quanto segue:

– l’art. 13 del regolamento n. 794/2004 determina, al primo comma, la data di entrata in vigore del regolamento e precisa, al quinto comma, che l’art. 11, paragrafo 2, relativo al calcolo degli interessi su base composta, è unicamente applicabile alle decisioni di recupero notificate dopo la data di entrata in vigore del regolamento stesso; “non per questo, però, può dedursi da tale limitazione dell’applicabilità ratione temporis del regolamento n. 794/2004 un divieto di principio per gli Stati membri, gli unici competenti, alla data dell’adozione della decisione 2003/193, a determinare la base di calcolo degli interessi, di legiferare in un senso anziché in un altro. L’art. 13 del regolamento n. 794/2004 non introduce, dunque, una norma di irretroattività applicabile alle normative nazionali prima dell’entrata in vigore del regolamento medesimo” (punto 34);

– quando adottano misure attraverso le quali attuano il diritto dell’Unione, gli Stati membri sono tenuti a rispettare i principi generali di tale diritto, fra i quali quelli di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento(punti 35 e 36);

– “il principio della certezza del diritto osta a che un regolamento venga applicato retroattivamente, vale a dire a una situazione acquisita anteriormente alla sua entrata in vigore”, e “lo stesso principio esige che qualsiasi situazione di fatto venga di regola, purché non sia espressamente disposto il contrario, valutata alla luce delle norme giuridiche vigenti al momento in cui essa si è prodotta. Tuttavia, sebbene la nuova legge abbia quindi validità solo per l’avvenire, essa si applica anche, salvo deroga, agli effetti futuri di situazioni sorte in vigenza della vecchia legge” (punto 37);

– del pari, “la sfera di applicazione del principio della tutela del legittimo affidamento non può essere estesa fino ad impedire, in generale, che una nuova disciplina si applichi agli effetti futuri di situazioni sorte sotto l’impero della disciplina anteriore” (punto 38);

quanto alla normativa nazionale in esame, osserva, quindi, che:

– “prevedendo l’applicazione di interessi composti al recupero di aiuti dichiarati incompatibili con il mercato comune dalla decisione 2003/193, il decreto legge n. 185/2008 non ha alcun effetto retroattivo; esso si limita ad applicare una normativa nuova agli effetti futuri di situazioni sorte sotto l’impero della disciplina anteriore” (punto 40);

– “infatti, da un lato, il D.L. n. 185 del 2008, art. 36, fissa l’entrata in vigore di quest’ultimo al giorno della sua pubblicazione nella Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana, la quale è avvenuta il 29 novembre 2008, di modo che detto decreto legge non è entrato in vigore anteriormente alla data della sua pubblicazione. Dall’altro, gli avvisi di imposta che prevedevano l’applicazione di interessi su base composta sono stati notificati all’A2A posteriormente all’entrata in vigore di detto decreto legge. Siccome l’aiuto dichiarato incompatibile con il mercato comune di cui trattasi nel procedimento principale non era stato recuperato né aveva costituito oggetto di avviso di imposta alla data di entrata in vigore di detto decreto legge, quest’ultimo non può essere considerato incidere su una situazione già acquisita” (punto 41);

– “peraltro, con riferimento all’importante scarto di tempo tra l’adozione, il 5 giugno 2002, della decisione n. 2003/193, con la quale la Commissione ha chiesto il recupero dell’aiuto di Stato in questione nel procedimento principale, e l’emissione, nel corso dell’anno 2009, di un avviso di imposta destinato ad assicurare il recupero effettivo di detto aiuto, si deve considerare che l’applicazione di interessi composti costituisce uno strumento appropriato per neutralizzare il vantaggio concorrenziale conferito illegittimamente alle imprese beneficiarie di detto aiuto di Stato” (punto 42);

da tale decisione deriva che:

a) per le decisioni di recupero notificate in data anteriore all’entrata in vigore del regolamento (CE) n. 794/2004, spettava soltanto agli Stati membri la scelta circa il metodo di calcolo degli interessi (se su base semplice o composta);

b) l’unico limite all’esercizio di tale facoltà era costituito dal rispetto dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento;

c) questi ostano all’applicazione di un regolamento alle situazioni “acquisite” prima della sua entrata in vigore, ma non agli effetti futuri di situazioni sorte sotto la vigenza della disciplina anteriore;

d) per situazioni “acquisite” devono intendersi, quanto alla materia de qua, sia quelle in senso stretto esaurite, cioè i casi in cui l’aiuto illegittimo sia stato già definitivamente recuperato alla data di entrata in vigore della nuova disciplina, sia quelle nelle quali, alla stessa data, sia già stato emesso l’avviso di accertamento, idoneo ad ingenerare il legittimo affidamento del contribuente nell’applicazione della normativa previgente;

in definitiva, gli avvisi di accertamento in esame, notificati in data 17 marzo 2009 ed emessi sulla base della scelta, operata dal legislatore italiano con il D.L. n. 185 del 2008 art. 24, comma 4, (convertito dalla L. n. 2 del 2009) – e già con il D.L. n. 10 del 2007, art. 1, comma 3, (convertito dalla L. n. 46 del 2007) -, di applicare, per il recupero degli aiuti in esame, il metodo di calcolo degli interessi su base composta, “maturati dalla data in cui le imposte non versate sono state messe a disposizione dei beneficiari fino alla data del loro recupero effettivo” (secondo la disciplina dettata dal richiamata L. n. 29 del 2006, art. 24), devono ritenersi legittimi per tale aspetto;

2.1. con il terzo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 55 d.P.R. n. 917/86, nella versione applicabile attorte temporis, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c.;

in particolare, la C.T.R. aveva ritenuto che, con riferimento all’esercizio 1993, secondo il principio di cassa il contributo della Regione Lombardia era tassabile solo per la quota effettivamente incassata nel corso dell’esercizio;

deduce, invece, l’Agenzia ricorrente che la normativa applicabile (art. 55 Tuir nella versione vigente dal 1988 al 20 agosto 1994) prevedeva che i proventi in denaro, ricevuti a titolo di contributo o liberalità, fossero considerati sopravvenienze attive, in base al principio di competenza e non di cassa;

secondo la ricorrente, il criterio di cassa sarebbe stato introdotto solo con la legge n.503/94, mentre l’art. 2 del d.l. n.416/94, nel prevedere la decorrenza dal periodo di imposta in corso alla data del 30 dicembre 1993, si riferiva solo alle disposizioni contenute nel decreto medesimo riproduttive delle disposizioni dei precedenti decreti legge, decaduti per mancata conversione;

2.2. il motivo è infondato e va rigettato;

2.3. invero, il d.l. n. 416/94, convertito in legge con modificazioni dalla legge n.503/94, all’art. 2 prevede che “le disposizioni del presente decreto si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 30 dicembre 1993”;

l’art. 1, comma 1, lett. g) del citato decreto, convertito in legge con modificazioni dalla legge n.503/94, prevede (modificando l’art. 55 Tuir all’epoca vigente) che i contributi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati e segna il passaggio dal criterio di competenza a quello di cassa;

tale disposizione, a mente dell’art. 2 dello stesso decreto (che non ha subito sul punto modifiche in sede di conversione), si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 30 dicembre 1993;

3.1. in conclusione va accolto il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo e rigettato il terzo;

la sentenza impugnata va cassata, limitatamente alla decisione sul computo degli interessi, con rinvio alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame sul punto e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo e rigettato il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.